跨境融資的稅務考量

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

跨境融資的稅務考量

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

企業在境外發債融資時，不僅應考慮利率和手續費等顯性成本，還應審慎考量隱形稅務成本。

在國內金融去杠桿和監管收緊的形勢下，企業境內融資成本有所上升。與此同時，海外相對低廉的融資成本吸引了不少境內企業選擇通過境外發債或借款的方式融資。鑒于境內融資方對外支付的利息需要在中國境內繳納所得稅（預提所得稅）和增值稅，并且上述各項稅收在實際操作中常會約定為由境內融資方實際負擔，因此企業在境外發債融資時，不僅應考慮利率和手續費等顯性成本，還應審慎考量隱形稅務成本對最終實際融資成本的影響，充分了解自身的涉稅義務及潛在的法律責任，根據實際的綜合融資成本來審慎選擇融資方式，并采取有效措施防范相應的涉稅風險。

境外貸款利息補繳稅款

在中國香港地區注冊的A企業與國外B銀行簽訂了貸款協議，且該貸款協議是在A企業在2014年依據實際管理機構標準被認定為“境外注冊中資居民企業”后簽訂的。貸款利息直接由B銀行從A企業的香港賬戶扣款。內地主管稅務機關認為，B銀行作為非居民企業，對從A企業收到的利息所得負有繳納中國企業所得稅的義務；同時，A企業作為“境外注冊中資居民企業”，在每次簽訂貸款協議時有義務履行合同備案登記，并按規定代扣代繳B銀行應納的稅款。通過多次溝通，A企業按要求完成了非居民企業源泉扣繳所得稅合同補備案。稅務人員通過貸款合同備案的信息發現，B銀行部分非居民企業利息所得可以享受稅收協定待遇，并據此協助A企業申報享受稅款減免合計1312.47萬元。最終，在主管稅務機關的督促和協助下，A企業實際代扣代繳B銀行利息收入所得稅4046萬元。

針對上述案例，可從納稅人身份的認定、具體稅額計算、扣繳義務及合同備案義務三個方面進行分析。

納稅人身份的認定

《中華人民共和國企業所得稅法》將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩類。居民納稅人對來源于全球范圍的所得，均負有在中國繳納企業所得稅的義務。非居民納稅人僅就來源于中國境內的所得，負有在中國繳納企業所得稅的義務。具體而言，“居民企業”是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業；“非居民企業”是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或雖未在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。自2008年1月1日新的《中華人民共和國企業所得稅法》生效以來，國家稅務總局先后發布了《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號文）、《關于印發〈境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第45號）和《關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第9號），對如何認定“境外注冊中資居民企業”做了進一步的細化規定。其中，實際管理機構是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構，對于實際管理機構的判斷，遵循實質重于形式的原則。

本案例中，A公司正是由于其“實際管理機構”位于內地，才被認定為“境外注冊中資居民企業”，內地的主管稅務機關就可據此參照“居民納稅人”進行管理。因此，在本案例中，A公司被要求對作為非居民納稅人的B銀行從A公司收取的利息應納的稅款履行代扣代繳的義務。

具體稅額的計算

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，利息所得的來源地根據“負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定”。本案例中A公司被認定為“境外注冊中資居民企業”后，B銀行根據與A公司簽訂的貸款協議所收取的利息，將被視為來源于中國境內的所得。根據我國稅法的規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納10%的企業所得稅（“預提所得稅”）。但如果中國與其他國家或地區簽訂有稅收協定，并對利息所得規定了更為優惠的稅率（見附表），則稅收協定的規定將優先適用。例如《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，就對符合條件的非居民取得的利息所得規定了稅收協定優惠稅率：如果利息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應超過利息總額的7%。

本案例中，B銀行作為非居民企業符合享受上述協定優惠的條件。雖然A企業可能并不知曉B銀行可以申請稅收協定的優惠稅率，但在其辦理補備案登記的過程中，主管稅務機關給予了提醒和協助，并最終使B銀行享受了1312.47萬元的稅收協定減免優惠。值得注意的是，盡管A公司作為利息支付方，并非法定的納稅義務人（獲得利息收益的B銀行是法定的納稅義務人），但在融資協議或安排中，常常會約定融資方所在國的相關稅費由融資方承擔。在此情況下，利息支付所附帶的稅費也將轉化為融資方的成本。融資方在計算應代扣代繳境外債權人利息收益的稅款時，應還原計算其稅前的利息收益來計算征稅。

支付方的扣繳義務及合同備案義務

《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發〔2009〕3號）第三條規定，非居民企業取得的來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得，應當繳納企業所得稅，并實行源泉扣繳，即依照有關法律規定或者合同約定，對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人，為扣繳義務人。同時，國稅發〔2009〕3號文對扣繳義務人的合同備案義務也做了明確規定：扣繳義務人每次與非居民企業簽訂相關業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料；上述資料文件文本為外文的，應同時附送中文譯本；扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。根據上述規定，A企業按要求進行了非居民企業源泉扣繳所得稅合同的補備案。

相關稅收協定下的利息所得優惠稅率

關聯借款利息的稅前扣除限制

對于從境外關聯方取得借款的境內企業而言，如果發生的利息支出不能稅前扣除，將在實質上提高境內融資方的借款利率。根據中國的企業所得稅法的要求，企業之間的關聯交易應符合獨立交易原則。如果企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少了企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。為防止企業通過境內外的關聯借款方式侵蝕中國的所得稅稅基，企業所得稅法對企業支付給關聯方的利息支出的扣除從以下幾個方面做出了相應限制。

一是不超過金融企業同期同類貸款利息。企業所得稅法實施條例規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，準予稅前扣除。具體操作過程中，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條的規定，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。其中“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”應包括簽訂該借款合同時，本省任何一家金融企業（應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構）提供同期同類貸款利率情況。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同的情況下，金融企業提供貸款的利率。其既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

二是反資本弱化規則。企業資本是由權益資本和債務資本構成的，債務融資利息可以在稅前作為費用扣除，而權益融資的股息收益不可以稅前扣除。企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，往往傾向于降低股本的比重，提高貸款的比重，從而構成“資本弱化”。對此，《企業所得稅法》引入了反資本弱化條款，規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過標準而發生的利息支出，不得在稅前扣除”。在具體標準的確定上，根據財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規定，企業接受關聯方債權性投資與權益性投資的比例為：金融企業5∶1，其他企業2∶1。其后，《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號，下稱“2號文”），對關聯借款的利息扣除做了進一步的限制規定。根據2號文，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例），其中標準比例是指財稅〔2008〕121號文規定的比例；關聯債資比例是指企業從其全部關聯方接受的債權性投資占其接受的權益性投資的比例，其中關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。對于關聯債資比例超過標準比例的利息支出，企業如果要在計算應納稅所得額時扣除，應按稅務機關要求提供相關同期資料，以證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。

利息所得的增值稅及附加

“營改增”之前，跨境借款的利息所得除了需繳納10%的預提所得稅外，還需繳納5%的營業稅。2016年5月1日，營改增試點覆蓋到包括金融業在內的全國范圍內所有行業，營業稅正式退出歷史舞臺。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，自2016年5月1日起，對于將資金貸與他人使用而取得的利息收入、各種占用及拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）的利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，均由營改增之前繳納5%的營業稅改為繳納6%的增值稅。

具體到跨境融資實際操作，境外資金提供方在繳納6%增值稅的同時，還需要按應納增值稅的一定比例（約12%左右）繳納附加稅費。值得注意的是，財稅〔2016〕36號文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第一款第七項明文確規定，“購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。換句話說，融資方支付的貸款利息的進項稅額并不能從銷項稅額中抵扣。

作者單位：明稅律師事務所