母公司喪失控制權(quán)下涉及內(nèi)部交易的會計處理思路

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（特變電工衡陽變壓器有限公司湖南衡陽421007）

母公司處置部分股權(quán)，不能控制其子公司，有兩種情況，一種是處置后剩余股權(quán)，對原子公司不具有重大影響或共同控制，在個別報表中不涉及長期股權(quán)投資追溯問題，僅在合并層面對個別報表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整及相關(guān)項目的調(diào)整；另一種是剩余股權(quán)對原子公司有重大影響或共同控制，個別報表長期股權(quán)投資追溯調(diào)整應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在合并報表層面也需對個別報表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間及相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整的核心問題在于在合并層面調(diào)整子公司的凈利潤，如有內(nèi)部交易，如何進(jìn)行調(diào)整，實務(wù)界和理論界爭論不休，原因在于歸屬于少數(shù)股東的損益，在順流交易和逆流交易中有所不同，一種觀點認(rèn)為，調(diào)整子公司的凈利潤時不考慮內(nèi)部交易的影響，或不考慮順流交易的影響，只考慮逆流交易的影響，在合并時再做少數(shù)股東權(quán)益和損益的調(diào)整分錄；另一種觀點認(rèn)為，追溯調(diào)整子公司的凈利潤時考慮內(nèi)部交易的影響，理由是長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則是采用完全權(quán)益法，內(nèi)部交易無論是順流交易，還是逆流交易，均應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。本文支持第二種觀點，并探討在個別報表和合并報表層面涉及其內(nèi)部交易的會計處理及相關(guān)追溯調(diào)整問題。

一、個別報表中的會計處理

母公司處置部分股權(quán)，不能控制其子公司，如其剩余股權(quán)對原子公司仍有重大影響或共同控制，會計處理涉及兩個問題，一是確認(rèn)處置部分損益，處置對價與其處置長期股權(quán)投資那部分賬面價值的差額計入投資收益；二是對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算，追溯時點應(yīng)是自其取得投資時點，對其賬面價值按照剩余股權(quán)比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤及相關(guān)權(quán)益變動，追溯調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。如涉及順流交易或逆流交易的內(nèi)部交易，個別報表對長期股權(quán)投資的追溯調(diào)整相同，均是子公司凈利潤減掉內(nèi)部未實現(xiàn)損益，再按剩余持股比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。如對原子公司不具有重大影響或共同控制，如剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn)，按照成本法核算，在個別報表層面不涉及相關(guān)追溯問題。

二、合并報表中的會計處理

母公司對子公司喪失控制權(quán)，其子公司業(yè)務(wù)不納入合并范圍，若有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表。

（一）投資收益

合并報表層面中投資收益的核算理念是基于出售了全部股權(quán)，再將剩余股權(quán)按處置日的公允價值買回。全部股權(quán)的售價為處置部分股權(quán)取得的對價和處置日剩余股權(quán)公允價值之和，全部股權(quán)的賬面價值為按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權(quán)益份額與正商譽(yù)之和，投資收益計算公式為：

合并報表當(dāng)期處置的投資收益=［（處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權(quán)益×原持股比例］-正商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例

筆者認(rèn)為，如涉及內(nèi)部交易，還應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，否則在編制合并報表中不能把個別報表中確認(rèn)的投資收益追溯調(diào)整到合并報表中的投資收益。在合并報表中，少數(shù)股東只承擔(dān)了逆流交易中子公司確認(rèn)的部分未實現(xiàn)損益，在順流交易中少數(shù)股東卻不承擔(dān)母子公司之間未實現(xiàn)損益。因此，在追溯調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值時，逆流交易，扣除按持股比例測算歸屬于母公司未實現(xiàn)損益的部分；順流交易，扣除全部的未實現(xiàn)損益?？紤]內(nèi)部交易的合并報表層面的投資收益計算公式可以總結(jié)為：

順流交易：合并報表當(dāng)期的處置投資收益=（處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）+其他綜合收益×原持股比例

逆流交易：合并報表當(dāng)期的處置投資收益=（處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益×原持股比例）+其他綜合收益×原持股比例。

（二）合并報表層面追溯調(diào)整

母公司對子公司喪失控制權(quán)，編制合并財務(wù)報表時，主要涉及三個層面的問題：一是剩余股權(quán)，喪失控制權(quán)日其公允價值重新計量問題。二是對個別報表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間調(diào)整問題。調(diào)整的基本理念：在個別報表中按成本法核算長期股權(quán)投資，計算投資收益時，是售價與最初取得投資時點的賬面價值比較，站在合并層面計算投資收益時，是售價與喪失控制權(quán)日按照權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資賬面價值比較差額，對投資收益歸屬期間的調(diào)整就是調(diào)整個別報表和合并報表投資收益之間的差異。三是調(diào)整所有者權(quán)益變動表年初各項目的合并金額。年初金額應(yīng)與上期末對應(yīng)項目金額相同，金額數(shù)字不能直接抄列。追溯調(diào)整思路總結(jié)如下：

1.剩余股權(quán)價值重新計量。重新計量的理念就是剩余股權(quán)按公允價值出售，再按公允價值買回。其過程將在個別報表中按權(quán)益法調(diào)整后的剩余股權(quán)賬面價值調(diào)整到合并層面喪失控制權(quán)日的公允價值，差額即是投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資——公允價值”或“金融資產(chǎn)——公允價值”科目，貸記“長期股權(quán)投資——賬面價值”“投資收益”科目，或做相反分錄。

2.對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整：

（1）母公司對子公司喪失控制權(quán)，但對子公司仍具有重大影響或共同控制。處置部分股權(quán)的時點，一般在報告期初或報告中期，在報告期初，一般不考慮子公司在本期的投資收益，列報中調(diào)整留存收益；在報告中期，列報中既要調(diào)整留存收益，又要調(diào)整投資收益。順流交易：合并報表中的留存收益=子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的凈利潤×原持股比例-全部的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益；逆流交易：合并報表中的留存收益=（子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的凈利潤-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）×原持股比例。

①若在報告期初（一般在月初2號）處置部分股權(quán)。調(diào)整期間是投資時點至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初，按照子公司的剩余持股比例乘以子公司的相關(guān)項目，調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動——資本公積”科目，或作相反分錄。

②若在報告中期喪失控制權(quán)。調(diào)整期間是投資時點至處置部分股權(quán)時點，不僅考慮投資時點至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初，還應(yīng)考慮喪失控制權(quán)當(dāng)期的調(diào)整分錄。調(diào)整原理同上，再按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項目。追溯調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“投資收益（當(dāng)期）”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動——資本公積”科目，或作相反分錄。抵銷投資當(dāng)期的投資收益的調(diào)整分錄為：借記“年初未分配利潤”“投資收益”“少數(shù)股東損益”科目，貸記利潤表相關(guān)項目（喪失控制權(quán)期初至喪失控制權(quán)日）。

（2）母公司對子公司喪失控制權(quán)，沒有重大影響或共同控制。調(diào)整思路同上，不同之處：由于在個別報表中不涉及追溯調(diào)整，在合并報表層面調(diào)整投資收益是按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項目，調(diào)整分錄同上，但剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn)，賬面價值重新計量的會計分錄有所不同，這里是借記“金融資產(chǎn)”科目，貸記“長期股權(quán)投資”“投資收益”科目。

3.調(diào)整所有者權(quán)益變動表年初各項目金額。年初金額應(yīng)與上期末對應(yīng)項目對應(yīng)數(shù)字保持一致。特別注意少數(shù)股東權(quán)益項目金額的調(diào)整，調(diào)整分錄為：借記“子公司年初少數(shù)股東持有所有者權(quán)益”科目，貸記“期初少數(shù)股東權(quán)益”科目。

年初子公司所有者權(quán)益各項目納入合并范圍，在合并所有者權(quán)益變動表中只增加年初少數(shù)股東權(quán)益。喪失控制權(quán)日，因乙公司不再納入合并范圍，合并時調(diào)減出售日的少數(shù)股東權(quán)益。應(yīng)編制抵銷分錄：借記“少數(shù)股東權(quán)益——本年”科目，貸記“喪失控制權(quán)日少數(shù)股東持有子公司所有者權(quán)益”科目。

4.將與原投資有關(guān)的可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益按原持股比例轉(zhuǎn)入投資收益。值得注意的是，只有可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益才能轉(zhuǎn)入投資收益。

另外，需特別注意，無論逆流交易或順流交易，處置部分股權(quán)，對剩余長期股權(quán)投資的賬面價值的追溯調(diào)整一樣。在合并報表中順流交易的內(nèi)部未實現(xiàn)損益不影響少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益，完全歸屬于母公司的凈利潤及凈資產(chǎn)中，而逆流交易中內(nèi)部未實現(xiàn)損益，則要剔除后按比例歸屬。因此，順流交易中的相關(guān)會計處理思路跟逆流交易略有不同，本文由于篇幅的限制，僅以順流交易為例。

例：2017年1月2日，甲公司支付 880萬元的對價獲得乙公司 80%的股權(quán)，獲得控制權(quán)，評估乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元。2017年12月20日，甲公司向乙公司出售一批商品，售價為 90萬元，成本為 80萬元，2017年，這批商品沒有對外出售。2017年度，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計量的凈利潤50萬元，其可供出售金融資產(chǎn)公允價值正向變動30萬元。2018年1月2日，甲公司處置1/2持有乙公司的股權(quán)，取得的對價600萬元，評估甲公司40%的剩余股權(quán)，仍有重大影響，其公允價值為600萬元。假定2017年度乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響。有關(guān)會計處理如下：

1.甲公司個別財務(wù)報表的會計處理。購買日，商譽(yù)價值=880萬元-900萬元×80%=160（萬元）。

（1）出售時：

借：銀行存款 6 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司4 400 000

投資收益 1 600 000

（2）追溯調(diào)整時。2017年乙公司凈利潤50萬元，凈利潤是按購買日公允價值持續(xù)計量的，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益10萬元，調(diào)整后凈利潤為 40萬元，追溯調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司280 000

貸：留存收益——期初（400 000×40%）160 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

因此，處置部分股權(quán)后，個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值=880×1/2+28=468（萬元）。

2.甲公司合并報表的會計處理。

（1）投資收益的計算。合并報表中確認(rèn)的投資收益=（600+600）-［（900+50+30）×80%-10+160］+（30×80%）=290（萬元）。

（2）追溯調(diào)整。2017年期末（12月31日）調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表各項目：

少數(shù)股東權(quán)益=180萬元 （900×20%）+10萬元 （50×20%）+6 萬元（30×20%）+196（萬元）

留存收益=50×80%-10=30（萬元）

其他綜合收益=30×80%=24（萬元）

①40%的剩余股權(quán)仍有重大影響，賬面價值重新計量：

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

貸：長期股權(quán)投資 4 680 000

投資收益 1 320 000

②對個別報表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。期初留存收益調(diào)增30萬元，權(quán)益法核算個別報表追溯調(diào)整已調(diào)增 16萬元，所以合并報表中應(yīng)調(diào)增 14萬元（30-16）。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 260 000

貸：留存收益——期初140 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

③調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表相關(guān)項目。

2018年期初少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)應(yīng)調(diào)增196萬元，本期調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益196萬元。

2018年期初其他綜合收益項目期初數(shù)調(diào)增24萬元（出售部分股權(quán)12萬元+剩余股權(quán)12萬元）。

2018年期初留存收益項目期初數(shù)調(diào)增30萬元 （出售部分股權(quán)14萬元+剩余股權(quán)16萬元）。

④將與原投資的可轉(zhuǎn)損益部分的其他綜合收益按原持股80%的比例轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益 240 000

貸：投資收益 240 000

本例中，個別報表中確認(rèn)投資收益 160萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=160+132-26+24=290（萬元），與前面套用公式計算結(jié)果相同。

三、結(jié)論

綜上所述，本文在長期股權(quán)投資完全收益法理念的指導(dǎo)下提出母公司喪失控制權(quán)下有關(guān)內(nèi)部交易的會計處理思路，在個別報表及合并報表進(jìn)行相關(guān)追溯調(diào)整時，考慮涉及逆流交易和順流交易的內(nèi)部交易影響，提出了較完整的追溯調(diào)整思路，這樣比較符合長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的完全收益法的理念。