“營(yíng)改增”后小微企業(yè)的稅收籌劃研究

□ （山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院山東濰坊261011）

一、納稅人身份選擇的稅收籌劃

我國(guó)增值稅納稅人分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。由于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法和征管方式有所不同，有可能導(dǎo)致二者的稅收負(fù)擔(dān)存在一定差異，這就為小微企業(yè)通過(guò)納稅人身份的選擇進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。

〔案例〕普惠注冊(cè)稅務(wù)師服務(wù)有限公司系“營(yíng)改增”試點(diǎn)小規(guī)模納稅人，對(duì)外主要提供代理記賬與納稅申報(bào)服務(wù)。2017年初，經(jīng)粗略估算，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額將達(dá)到465萬(wàn)元 （含稅），該公司仍可維持小規(guī)模納稅人身份。若公司健全會(huì)計(jì)核算制度，可申請(qǐng)為增值稅一般納稅人，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅約為15萬(wàn)元。請(qǐng)根據(jù)上述情況，對(duì)該公司的稅收籌劃方案進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)。

〔籌劃分析〕小微企業(yè)為了減輕增值稅稅負(fù)，需要綜合考慮各種因素的影響，比如稅率的高低、進(jìn)項(xiàng)稅額是否可抵扣等，從而在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間做出適宜的選擇。

方案一：仍維持小規(guī)模納稅人身份。

應(yīng)納增值稅=465÷（1+3%）×3%=13.54（萬(wàn)元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=13.54×（7%+3%）=1.35（萬(wàn)元）

合計(jì)納稅=13.54+1.35=14.89（萬(wàn)元）

方案二：健全會(huì)計(jì)核算制度，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)為增值稅一般納稅人。

則應(yīng)納增值稅=465÷（1+6%）×6%-15=11.32（萬(wàn)元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=11.32×（7%+3%）=1.13（萬(wàn)元）

合計(jì)納稅=11.32+1.13=12.45（萬(wàn)元）

對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一總共少繳稅 2.44萬(wàn)元 （14.89-12.45）。因此，普惠公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

〔籌劃點(diǎn)評(píng)〕“營(yíng)改增”后，通過(guò)積極創(chuàng)造條件來(lái)滿足新稅法的規(guī)定，是小微企業(yè)設(shè)計(jì)稅收籌劃方案常用的思路。但需要提醒納稅人注意的是，企業(yè)一旦轉(zhuǎn)化為增值稅一般納稅人，就不能再恢復(fù)為小規(guī)模納稅人。

二、投資行業(yè)選擇的稅收籌劃

小微企業(yè)在創(chuàng)建設(shè)立階段，首先要關(guān)注的因素就是投資行業(yè)，行業(yè)選擇不當(dāng)會(huì)直接影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)和企業(yè)壽命。根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，各地區(qū)對(duì)符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的產(chǎn)業(yè)可給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這就為相關(guān)納稅人行業(yè)選擇的稅收籌劃提供了空間。當(dāng)然，國(guó)家對(duì)于產(chǎn)業(yè)的扶持會(huì)涉及嚴(yán)格的限制條件，因此，小微企業(yè)在設(shè)立時(shí)，一定要綜合考慮主客觀情況和企業(yè)資源進(jìn)行安排，以期與產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的限制條件相符合，從而獲得稅后利益。

〔案例〕2017年初，王先生欲成立一家小型企業(yè)，投資預(yù)算為450萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)多方考察，現(xiàn)有三個(gè)投資項(xiàng)目可供選擇，基本資料如下：

方案一：投資興辦一家快遞公司，主營(yíng)郵件收派服務(wù)，年銷售額520萬(wàn)元（含稅），各項(xiàng)成本及管理費(fèi)用390萬(wàn)元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅約為10萬(wàn)元。

方案二：投資興辦一家小型商務(wù)酒店，年?duì)I業(yè)額465萬(wàn)元，原材料及人工成本315萬(wàn)元，各項(xiàng)管理費(fèi)用34.5萬(wàn)元。

方案三：投資興建一個(gè)有機(jī)花卉種植農(nóng)場(chǎng)，年銷售收入390萬(wàn)元，種子、化肥、農(nóng)業(yè)設(shè)備等購(gòu)進(jìn)金額250萬(wàn)元，人工成本及管理費(fèi)用30萬(wàn)元。

根據(jù)以上情況，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕由于上述三個(gè)方案的投資行（產(chǎn)）業(yè)不同，應(yīng)繳納稅額及行業(yè)性稅收政策也不盡相同，導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤(rùn)存在很大的差別。

方案一：投資興辦一家快遞公司。財(cái)稅［2016］36號(hào)文件明確，納稅人提供快遞服務(wù)，就其交通運(yùn)輸部分適用11%的增值稅稅率，就其收派服務(wù)適用6%的增值稅稅率。

則應(yīng)繳納增值稅=520÷（1+6%）×6%-10=19.43（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=19.43×（7%+3%）=1.94（萬(wàn)元）

企業(yè)利潤(rùn)總額=520÷（1+6%）-390-1.94=98.63（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=98.63×25%=24.66（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=98.63-24.66=73.97（萬(wàn)元）

方案二：投資興辦一家小型商務(wù)酒店（適用增值稅稅率6%）。

則應(yīng)繳納增值稅=465×6%=27.9（萬(wàn)元），

應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=27.9×（7%+3%）=2.79（萬(wàn)元）

企業(yè)利潤(rùn)總額=465-27.9-2.79-315-34.5=84.81（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=84.81×25%=21.2（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=84.81-21.2=63.61（萬(wàn)元）

方案三：投資興建一個(gè)有機(jī)花卉種植農(nóng)場(chǎng)。

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，投資后經(jīng)申請(qǐng)可獲得免征增值稅待遇。另外，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)從事花卉種植取得的所得，減半征收企業(yè)所得稅。

則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（390-250-30）×25%×50%=13.75（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=390-250-30-13.75=96.25（萬(wàn)元）

通過(guò)上述三個(gè)方案的對(duì)比可見(jiàn)，小微企業(yè)投資于有機(jī)花卉種植可以享受增值稅、企業(yè)所得稅減免稅待遇，獲得的稅后利益最大。因此，王先生應(yīng)當(dāng)選擇方案三作為最佳的投資項(xiàng)目。

〔籌劃點(diǎn)評(píng)〕稅收政策對(duì)不同行業(yè)稅后利潤(rùn)的影響十分明顯，小微企業(yè)要想進(jìn)入鼓勵(lì)行業(yè)，不僅要對(duì)享受優(yōu)惠的條件和限制性規(guī)定做客觀的分析，同時(shí)還要建立企業(yè)與政府部門之間良好的公共關(guān)系，否則，可能會(huì)功虧一簣。

三、供貨商選擇的稅收籌劃

一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物時(shí)，因小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者即使取得稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，也只能按3%的稅率進(jìn)行抵扣。這樣會(huì)使企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)減少，而應(yīng)納稅額增加。因此，在同等價(jià)格條件下，作為增值稅一般納稅人的小微企業(yè)，要優(yōu)先考慮從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，但是當(dāng)價(jià)格有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)時(shí)，小規(guī)模納稅人也是可以選擇的。

〔案例〕興旺商貿(mào)有限公司為一家小微企業(yè)，2016年被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2017年3月，該公司擬購(gòu)進(jìn)一批高檔皮衣，每件進(jìn)價(jià)30 000元（不含稅），銷售價(jià)為33 000元（不含稅）。在選擇購(gòu)貨渠道時(shí)，有以下三種方案：方案一，選擇一般納稅人為供應(yīng)商；方案二，選擇能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商；方案三，選擇只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，需要取得準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的法定憑證，在價(jià)格相同的情況下，選擇能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商較有利。

方案一：選擇一般納稅人為供應(yīng)商。則應(yīng)繳納增值稅=33000×17%-30000×17%=510（元），當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3000（元）。

方案二：選擇能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商。則應(yīng)繳納增值稅=33 000×17%-30 000×3%=4 710（元），當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3 000（元）。

方案三：選擇只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商。則應(yīng)繳納增值稅=33 000×17%=5 610（元），當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3 000（元）。

對(duì)比可見(jiàn)，該公司選擇一般納稅人為供應(yīng)商時(shí)，稅負(fù)最低。但考慮凈現(xiàn)金流量，無(wú)論是向一般納稅人還是向小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，當(dāng)期的凈現(xiàn)金流量都是相等的。

〔籌劃點(diǎn)評(píng)〕如果小規(guī)模納稅人在價(jià)格上做出一定的讓步，增值稅一般納稅人也會(huì)考慮向小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物。實(shí)務(wù)中，小微企業(yè)作為購(gòu)買方應(yīng)提前做好市場(chǎng)分析預(yù)測(cè)，從而充分利用商品的供求關(guān)系獲取利益。

四、銷售結(jié)算方式選擇的稅收籌劃

銷售結(jié)算方式通常有直接收款、賒銷或分期收款、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是不相同的。由于企業(yè)在銷售收入形成時(shí)就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，因此，在銷售收入形成前，進(jìn)行一定的籌劃和安排，選擇有利的銷售結(jié)算方式，將會(huì)降低企業(yè)的最終稅負(fù)。

〔案例〕樂(lè)友嬰童用品有限公司為一家小型生產(chǎn)企業(yè)，2017年3月向泰華商場(chǎng)銷售兒童玩具，共計(jì)應(yīng)收貨款70.2萬(wàn)元，貨款結(jié)算采用銷售后直接收款的形式。2017年6月，該公司收到貨款42萬(wàn)元。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕該公司可以考慮采用委托代銷貨物的形式銷售兒童玩具，即買賣雙方簽訂協(xié)議，樂(lè)友嬰童用品有限公司按協(xié)議價(jià)70.2萬(wàn)元收取所代銷的貨款，而實(shí)際售價(jià)由泰華商場(chǎng)自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)款之間的差額歸商場(chǎng)所有。

方案一：該公司貨款結(jié)算采用銷售后直接收款的形式。則3月應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額=70.2÷（1+17%）×17%=10.2（萬(wàn)元）。

方案二：該公司選擇委托代銷貨物的形式向泰華商場(chǎng)銷售兒童玩具，結(jié)算時(shí)可按照實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額。則該公司3月不必計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，6月向泰華商場(chǎng)索取代銷清單后再計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

則6月應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額=42÷（1+17%）×17%=6.1（萬(wàn)元），剩余 28.2 萬(wàn)元貨款由于尚未收到代銷清單，可暫緩申報(bào)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。對(duì)比可見(jiàn)，該公司按委托代銷結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)處理達(dá)到了延緩納稅的目的，因此，樂(lè)友嬰童用品有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

〔籌劃點(diǎn)評(píng)〕如果小微企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且貨款結(jié)算采用銷售后直接收款的形式，則可以考慮采用委托代銷結(jié)算方式延遲繳納增值稅，從而獲得較大的稅后利益。

五、利潤(rùn)分配策略選擇的稅收籌劃

企業(yè)利潤(rùn)的增加必然帶來(lái)所得稅費(fèi)用的增加，而利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用就是凈利潤(rùn)，是可供企業(yè)分配的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于小微企業(yè)而言，企業(yè)利潤(rùn)分配策略不同，投資人獲得收益的性質(zhì)不同，實(shí)際所得稅稅負(fù)則有較大差異。因此，加強(qiáng)小微企業(yè)利潤(rùn)分配階段的稅收籌劃，對(duì)于降低企業(yè)的總體稅負(fù)乃至投資者的稅負(fù)意義重大。

〔案例〕青源食品有限公司為一家小微企業(yè)，由李××和林××共同出資成立，各占50%的股份。2017年末，該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)51.2萬(wàn)元，以前年度虧損11.2萬(wàn)元?，F(xiàn)有兩個(gè)利潤(rùn)分配方案可供選擇：方案一，提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金；方案二，提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬(wàn)元的任意盈余公積金。

〔籌劃分析〕由于該公司2017年未對(duì)股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，所以李××和林××兩位投資人當(dāng)年沒(méi)有股息、紅利所得，但青源食品有限公司的剩余利潤(rùn)掛賬一年后，將對(duì)兩位投資人按其出資比例計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

方案一：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金。則該公司剩余利潤(rùn)=（51.2-11.2）×（1-10%-5%）=34（萬(wàn)元），剩余利潤(rùn)掛賬一年后，李××、林××分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=34×50%×20%=3.4（萬(wàn)元）。

方案二：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬(wàn)元的任意盈余公積金。

則該公司剩余利潤(rùn)=（51.2-11.2）×（1-10%-10%）-30=2（萬(wàn)元），剩余利潤(rùn)掛賬一年后，李××、林××分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=2×50%×20%=0.2（萬(wàn)元）。

對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一為每個(gè)投資者減少個(gè)人所得稅3.2萬(wàn)元 （3.4-0.2）。因此，該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

〔籌劃點(diǎn)評(píng)〕小微企業(yè)的股東即使保留公司利潤(rùn)不分配，也不能免除個(gè)人所得稅，遞延納稅的期限最多只有一年。因此，小微企業(yè)可依據(jù)《公司法》的規(guī)定，利用提取公積金的比例進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕投資人稅負(fù)的目的。

通過(guò)以上案例的稅收籌劃分析可見(jiàn)，小微企業(yè)在選擇納稅人身份、投資行業(yè)、供貨商、銷售結(jié)算方式、利潤(rùn)分配策略時(shí)可通過(guò)事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”利益。但需要提醒納稅人注意的是，小微企業(yè)由于組織架構(gòu)、財(cái)會(huì)隊(duì)伍素質(zhì)等特點(diǎn)，決定了其在具體操作技術(shù)、方法與步驟等方面應(yīng)具有自身的特色。為此，在不同經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，小微企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況用好用足國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策，以便選擇涉稅風(fēng)險(xiǎn)最低的稅收籌劃方案。

除了以上借助案例介紹的稅收籌劃策略外，小微企業(yè)還要積極申請(qǐng)政府財(cái)政支持。鑒于實(shí)行“營(yíng)改增”后部分企業(yè)出現(xiàn)的稅收負(fù)擔(dān)加重問(wèn)題，我國(guó)政府規(guī)定了相應(yīng)的補(bǔ)貼政策，因此，小微企業(yè)應(yīng)積極采取措施，在政策允許的范圍內(nèi)盡量申請(qǐng)政府財(cái)政補(bǔ)貼，雖然是暫時(shí)性補(bǔ)貼，但這對(duì)于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)具有顯著作用，有利于緩解企業(yè)壓力。