“營改增”后小微企業的稅收籌劃研究

□ （山東經貿職業學院山東濰坊261011）

一、納稅人身份選擇的稅收籌劃

我國增值稅納稅人分為兩類：一般納稅人和小規模納稅人。由于一般納稅人和小規模納稅人的計稅方法和征管方式有所不同，有可能導致二者的稅收負擔存在一定差異，這就為小微企業通過納稅人身份的選擇進行稅收籌劃提供了空間。

〔案例〕普惠注冊稅務師服務有限公司系“營改增”試點小規模納稅人，對外主要提供代理記賬與納稅申報服務。2017年初，經粗略估算，年應稅服務銷售額將達到465萬元 （含稅），該公司仍可維持小規模納稅人身份。若公司健全會計核算制度，可申請為增值稅一般納稅人，可抵扣進項稅約為15萬元。請根據上述情況，對該公司的稅收籌劃方案進行優化設計。

〔籌劃分析〕小微企業為了減輕增值稅稅負，需要綜合考慮各種因素的影響，比如稅率的高低、進項稅額是否可抵扣等，從而在一般納稅人和小規模納稅人之間做出適宜的選擇。

方案一：仍維持小規模納稅人身份。

應納增值稅=465÷（1+3%）×3%=13.54（萬元）

應納城建稅及教育費附加=13.54×（7%+3%）=1.35（萬元）

合計納稅=13.54+1.35=14.89（萬元）

方案二：健全會計核算制度，向稅務機關申請為增值稅一般納稅人。

則應納增值稅=465÷（1+6%）×6%-15=11.32（萬元）

應納城建稅及教育費附加=11.32×（7%+3%）=1.13（萬元）

合計納稅=11.32+1.13=12.45（萬元）

對比可見，方案二比方案一總共少繳稅 2.44萬元 （14.89-12.45）。因此，普惠公司應當選擇方案二。

〔籌劃點評〕“營改增”后，通過積極創造條件來滿足新稅法的規定，是小微企業設計稅收籌劃方案常用的思路。但需要提醒納稅人注意的是，企業一旦轉化為增值稅一般納稅人，就不能再恢復為小規模納稅人。

二、投資行業選擇的稅收籌劃

小微企業在創建設立階段，首先要關注的因素就是投資行業，行業選擇不當會直接影響到企業經營和企業壽命。根據我國稅法的規定，各地區對符合國民經濟發展需要的產業可給予相應的稅收優惠政策，這就為相關納稅人行業選擇的稅收籌劃提供了空間。當然，國家對于產業的扶持會涉及嚴格的限制條件，因此，小微企業在設立時，一定要綜合考慮主客觀情況和企業資源進行安排，以期與產業優惠的限制條件相符合，從而獲得稅后利益。

〔案例〕2017年初，王先生欲成立一家小型企業，投資預算為450萬元，經過多方考察，現有三個投資項目可供選擇，基本資料如下：

方案一：投資興辦一家快遞公司，主營郵件收派服務，年銷售額520萬元（含稅），各項成本及管理費用390萬元，可抵扣進項稅約為10萬元。

方案二：投資興辦一家小型商務酒店，年營業額465萬元，原材料及人工成本315萬元，各項管理費用34.5萬元。

方案三：投資興建一個有機花卉種植農場，年銷售收入390萬元，種子、化肥、農業設備等購進金額250萬元，人工成本及管理費用30萬元。

根據以上情況，請對其進行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕由于上述三個方案的投資行（產）業不同，應繳納稅額及行業性稅收政策也不盡相同，導致企業稅后利潤存在很大的差別。

方案一：投資興辦一家快遞公司。財稅［2016］36號文件明確，納稅人提供快遞服務，就其交通運輸部分適用11%的增值稅稅率，就其收派服務適用6%的增值稅稅率。

則應繳納增值稅=520÷（1+6%）×6%-10=19.43（萬元）

應繳納城建稅及教育費附加=19.43×（7%+3%）=1.94（萬元）

企業利潤總額=520÷（1+6%）-390-1.94=98.63（萬元）

應繳納企業所得稅=98.63×25%=24.66（萬元）

企業稅后利潤=98.63-24.66=73.97（萬元）

方案二：投資興辦一家小型商務酒店（適用增值稅稅率6%）。

則應繳納增值稅=465×6%=27.9（萬元），

應繳納城建稅及教育費附加=27.9×（7%+3%）=2.79（萬元）

企業利潤總額=465-27.9-2.79-315-34.5=84.81（萬元）

應繳納企業所得稅=84.81×25%=21.2（萬元）

企業稅后利潤=84.81-21.2=63.61（萬元）

方案三：投資興建一個有機花卉種植農場。

根據《增值稅暫行條例》的規定，農業生產者銷售的自產農業產品，投資后經申請可獲得免征增值稅待遇。另外，《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業從事花卉種植取得的所得，減半征收企業所得稅。

則應繳納企業所得稅=（390-250-30）×25%×50%=13.75（萬元）

企業稅后利潤=390-250-30-13.75=96.25（萬元）

通過上述三個方案的對比可見，小微企業投資于有機花卉種植可以享受增值稅、企業所得稅減免稅待遇，獲得的稅后利益最大。因此，王先生應當選擇方案三作為最佳的投資項目。

〔籌劃點評〕稅收政策對不同行業稅后利潤的影響十分明顯，小微企業要想進入鼓勵行業，不僅要對享受優惠的條件和限制性規定做客觀的分析，同時還要建立企業與政府部門之間良好的公共關系，否則，可能會功虧一簣。

三、供貨商選擇的稅收籌劃

一般納稅人從小規模納稅人處采購貨物時，因小規模納稅人不能開具增值稅專用發票而無法抵扣進項稅額，或者即使取得稅務機關為小規模納稅人代開的增值稅專用發票，也只能按3%的稅率進行抵扣。這樣會使企業當期進項稅額相對減少，而應納稅額增加。因此，在同等價格條件下，作為增值稅一般納稅人的小微企業，要優先考慮從一般納稅人處購進貨物或應稅勞務，但是當價格有絕對優勢時，小規模納稅人也是可以選擇的。

〔案例〕興旺商貿有限公司為一家小微企業，2016年被稅務機關認定為增值稅一般納稅人。2017年3月，該公司擬購進一批高檔皮衣，每件進價30 000元（不含稅），銷售價為33 000元（不含稅）。在選擇購貨渠道時，有以下三種方案：方案一，選擇一般納稅人為供應商；方案二，選擇能夠開具增值稅專用發票的小規模納稅人為供應商；方案三，選擇只能開具普通發票的小規模納稅人為供應商。請對其進行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕一般納稅人購進貨物，需要取得準予抵扣進項稅的法定憑證，在價格相同的情況下，選擇能夠開具增值稅專用發票的供應商較有利。

方案一：選擇一般納稅人為供應商。則應繳納增值稅=33000×17%-30000×17%=510（元），當期凈現金流量=3000（元）。

方案二：選擇能夠開具增值稅專用發票的小規模納稅人為供應商。則應繳納增值稅=33 000×17%-30 000×3%=4 710（元），當期凈現金流量=3 000（元）。

方案三：選擇只能開具普通發票的小規模納稅人為供應商。則應繳納增值稅=33 000×17%=5 610（元），當期凈現金流量=3 000（元）。

對比可見，該公司選擇一般納稅人為供應商時，稅負最低。但考慮凈現金流量，無論是向一般納稅人還是向小規模納稅人采購貨物，當期的凈現金流量都是相等的。

〔籌劃點評〕如果小規模納稅人在價格上做出一定的讓步，增值稅一般納稅人也會考慮向小規模納稅人采購貨物。實務中，小微企業作為購買方應提前做好市場分析預測，從而充分利用商品的供求關系獲取利益。

四、銷售結算方式選擇的稅收籌劃

銷售結算方式通常有直接收款、賒銷或分期收款、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務發生的時間是不相同的。由于企業在銷售收入形成時就產生了納稅義務，因此，在銷售收入形成前，進行一定的籌劃和安排，選擇有利的銷售結算方式，將會降低企業的最終稅負。

〔案例〕樂友嬰童用品有限公司為一家小型生產企業，2017年3月向泰華商場銷售兒童玩具，共計應收貨款70.2萬元，貨款結算采用銷售后直接收款的形式。2017年6月，該公司收到貨款42萬元。請對其進行稅收籌劃。

〔籌劃分析〕該公司可以考慮采用委托代銷貨物的形式銷售兒童玩具，即買賣雙方簽訂協議，樂友嬰童用品有限公司按協議價70.2萬元收取所代銷的貨款，而實際售價由泰華商場自定，實際售價與協議價款之間的差額歸商場所有。

方案一：該公司貨款結算采用銷售后直接收款的形式。則3月應交增值稅銷項稅額=70.2÷（1+17%）×17%=10.2（萬元）。

方案二：該公司選擇委托代銷貨物的形式向泰華商場銷售兒童玩具，結算時可按照實際收到的貨款分期計算銷項稅額。則該公司3月不必計算增值稅銷項稅額，6月向泰華商場索取代銷清單后再計算銷項稅額。

則6月應交增值稅銷項稅額=42÷（1+17%）×17%=6.1（萬元），剩余 28.2 萬元貨款由于尚未收到代銷清單，可暫緩申報計算增值稅銷項稅額。對比可見，該公司按委托代銷結算方式進行稅務處理達到了延緩納稅的目的，因此，樂友嬰童用品有限公司應當選擇方案二。

〔籌劃點評〕如果小微企業的產品銷售對象是商業企業，且貨款結算采用銷售后直接收款的形式，則可以考慮采用委托代銷結算方式延遲繳納增值稅，從而獲得較大的稅后利益。

五、利潤分配策略選擇的稅收籌劃

企業利潤的增加必然帶來所得稅費用的增加，而利潤總額扣除所得稅費用就是凈利潤，是可供企業分配的經營成果。對于小微企業而言，企業利潤分配策略不同，投資人獲得收益的性質不同，實際所得稅稅負則有較大差異。因此，加強小微企業利潤分配階段的稅收籌劃，對于降低企業的總體稅負乃至投資者的稅負意義重大。

〔案例〕青源食品有限公司為一家小微企業，由李××和林××共同出資成立，各占50%的股份。2017年末，該公司實現凈利潤51.2萬元，以前年度虧損11.2萬元?，F有兩個利潤分配方案可供選擇：方案一，提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金；方案二，提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬元的任意盈余公積金。

〔籌劃分析〕由于該公司2017年未對股東進行利潤分配，所以李××和林××兩位投資人當年沒有股息、紅利所得，但青源食品有限公司的剩余利潤掛賬一年后，將對兩位投資人按其出資比例計算征收個人所得稅。

方案一：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金。則該公司剩余利潤=（51.2-11.2）×（1-10%-5%）=34（萬元），剩余利潤掛賬一年后，李××、林××分別應繳納個人所得稅=34×50%×20%=3.4（萬元）。

方案二：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬元的任意盈余公積金。

則該公司剩余利潤=（51.2-11.2）×（1-10%-10%）-30=2（萬元），剩余利潤掛賬一年后，李××、林××分別應繳納個人所得稅=2×50%×20%=0.2（萬元）。

對比可見，方案二比方案一為每個投資者減少個人所得稅3.2萬元 （3.4-0.2）。因此，該公司應當選擇方案二。

〔籌劃點評〕小微企業的股東即使保留公司利潤不分配，也不能免除個人所得稅，遞延納稅的期限最多只有一年。因此，小微企業可依據《公司法》的規定，利用提取公積金的比例進行稅收籌劃，以達到減輕投資人稅負的目的。

通過以上案例的稅收籌劃分析可見，小微企業在選擇納稅人身份、投資行業、供貨商、銷售結算方式、利潤分配策略時可通過事先籌劃和安排，盡可能地取得“節稅”利益。但需要提醒納稅人注意的是，小微企業由于組織架構、財會隊伍素質等特點，決定了其在具體操作技術、方法與步驟等方面應具有自身的特色。為此，在不同經營環節，小微企業要結合實際情況用好用足國家給予的稅收優惠政策，以便選擇涉稅風險最低的稅收籌劃方案。

除了以上借助案例介紹的稅收籌劃策略外，小微企業還要積極申請政府財政支持。鑒于實行“營改增”后部分企業出現的稅收負擔加重問題，我國政府規定了相應的補貼政策，因此，小微企業應積極采取措施，在政策允許的范圍內盡量申請政府財政補貼，雖然是暫時性補貼，但這對于減輕企業稅收負擔具有顯著作用，有利于緩解企業壓力。