基于區塊鏈的聯網審計框架探討

許金葉+魯梅靜

【摘 要】 隨著互聯網技術的發展，聯網審計逐漸成為審計信息化工作的發展重點。文章在揭示我國現階段聯網審計所面臨問題的基礎上，探討區塊鏈技術對聯網審計工作的影響，并構建了基于區塊鏈技術的聯網審計框架。

【關鍵詞】 區塊鏈技術； 審計信息化； 聯網審計

【中圖分類號】 F239.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0132-04

一、引言

信息技術的發展推動著審計工作的發展。隨著互聯網的發展，以非現場審計為特征的聯網審計逐漸成為審計工作的主要內容。雖然聯網審計克服了傳統現場審計人員分散、審計資源利用效率不高等缺點[1]，具有實時審計、遠程審計等優點，但是數據采集非現場性、數據存儲安全、數據傳輸失真、數據分析廣泛等問題，制約著聯網審計的發展。

如何解決聯網審計上述問題已成為審計領域的重點與熱點。近年來，數字貨幣的底層技術——區塊鏈技術的迅速發展引起審計界的關注。區塊鏈技術能否促進聯網審計的發展？如何將區塊鏈技術應用于聯網審計工作中？基于上述背景，本文在揭示我國現階段聯網審計所面臨問題的基礎上，探討了區塊鏈技術對聯網審計工作的影響，并構建了基于區塊鏈技術的聯網審計框架。

二、聯網審計的文獻綜述

我國審計機構建于1983年，信息化建設始于20世紀80年代，國內金融系統于1996年對聯網審計進行初步探索性研究，力求實現以現場審計為主向非現場審計為主審計方式的轉變。

對聯網審計真正意義上的研究始于2001年，以國務院辦公廳發布《關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》為主要標志。該文件將IT審計從審計的輔助手段變為重要的審計方式。陳月昆[2]提出聯網審計系統的四項具體功能：遠程通信、數據采集、審計分析和系統管理。陳峰等[3]創新性地探索了聯網審計的三種實現方式。

國家審計署于2004年10月以金審工程為導向性目標，啟動“聯網審計技術研究與應用”項目，并通過了中科院專家的可行性技術論證，成為聯網審計研究工作進入科研攻關階段的重要標志。此后，諸多專家學者對聯網審計進行研究，并取得了一定的成果。宋樂永[4]提出聯網審計創新了審計模式，并總結了國外聯網審計的發展狀況。朱文明等[5]深入分析了聯網審計相較于現場審計的優勢和局限性。王剛[6]系統介紹了聯網審計的定義、特征、意義，并為相關部門實施聯網審計提出建議。金文等[7]分析了聯網審計網絡安全的關鍵要素，對聯網審計的網絡安全技術進行了深入探析。曹洪澤等[8]分析了聯網審計的四項關鍵安全技術。陳偉等[9]基于成本效益的角度分析了聯網審計的經濟可行性，并提供了一套可行性評估方案。路巧玲[10]研究了聯網審計的數據采集方案和處理方案，并通過實例介紹了聯網審計的管理模式。陳偉[11]根據我國聯網審計的現狀及實際需要提出一種基于AHP的績效評價方法，并結合具體案例分析其實施步驟和有效性。

隨著以聯網審計為主要內容的金審二期工程的驗收，聯網審計的研究也日趨成熟。陳偉[12]研究了云計算環境下主要基于三種情況（被審計單位使用云平臺、審計單位使用云平臺、審計單位和被審計單位均使用云平臺）的聯網審計具體實現方法。謝岳山[13]研究發現將數據挖掘技術應用于聯網審計工作可以有效提高審計效率。自2014年以來，專家學者紛紛結合云計算、大數據、數據挖掘等熱點技術探究聯網審計的發展趨勢及在各種具體項目中的應用，包括養老保險基金、體育產業基金等，使得聯網審計的研究達到一個新的高度。然而，將區塊鏈信息技術應用于聯網審計工作中推進我國審計信息化發展進程的研究仍欠缺。

三、區塊鏈技術有助于解決聯網審計面臨的問題

（一）互聯網下聯網審計面臨的問題

在互聯網背景下聯網審計即以利用集成聯網平臺，通過對企業經營活動、經濟信息的實時監督為管理決策及時提供有效的審計信息的一種實時的連續審計方式[14]。聯網審計克服了傳統現場審計人力浪費、審計資源利用效率低等缺點，可把握被審計單位宏觀經營狀況，具有實時審計、遠程審計等優點，可避免由于時間緊、任務重而導致審計質量難以保證、審計效率不高等問題。但是，數據采集非現場性、數據存儲安全、數據傳輸失真、數據分析廣泛等問題，依然制約著聯網審計的發展。

一是數據采集問題。在數據采集過程中無論使用哪種數據采集模塊，為了使聯網審計發揮實時審計效果，均需在伺服器的場景環境下運行，無法擺脫對伺服器的依賴。現階段我國使用的分離式數據采集模塊也存在兩個主要問題。首先是被審單位數據安全性問題，主要包括物理安全性和網絡安全性。物理安全性主要指數據采集模塊與被審單位聯機采集數據時，需使用單刀雙置開關進行物理隔離，使得審計數據采集效率降低；網絡安全性包括數據傳輸、數據存儲安全性。其次是使用分離式數據采集模塊采集數據的成本較高，需要架設數據前置機以及相關配套設施，會大大增加審計成本。

二是數據傳輸問題。建立審計端服務器與被審單位前置機的線路對接、身份驗證、數據加密及解密、傳輸控制和實時通訊等是數據傳輸部分的主要功能。我國現階段主要使用同步數字體系（SDH）專線進行數據傳輸，數據的流向大致如下：數據采集前置機—安全卡—核心交換機—防火墻—路由器，再將數據通過SDH專線傳輸到審計署數據中心。而對于從二級或更低級數據點采集到的數據需通過SDH專線傳輸到審計特派辦數據中心，然后利用審計內網將數據進一步傳輸到審計署數據中心。可見現階段聯網審計工作中數據從被審單位數據存儲系統到審計端傳輸環節過多，傳輸鏈條過長，可能會影響審計數據的真實、完整以及時效性。

三是數據分析問題。大數據的規模巨大、種類繁多、價值密度低的屬性對聯網審計人員的數據清洗和分析技術提出了較高的要求，只有高素質的復合型人才才可能有效地發現審計線索。無論是基于聯機分析處理（OLAP），還是借助于數據挖掘技術（主要包括發現孤立點、提取關聯規則、使用審計網絡、構建決策樹）來分析審計數據，發現審計疑點對審計人員均是較大的挑戰。endprint

四是數據存儲問題。從不同地點、不同部門采集來的審計數據，其目的和處理方式均有所差異，此時會對數據存儲和管理的效率產生直接影響。為滿足審計人員對數據訪問和分析的需求，將大數據采用存儲介質區分的方法存儲到不同的介質區域中，一般是按照數據的應用或數據特征來進行區分，將容量超高的數據按照審計要求和計劃進行整理和轉換后存儲于審計主體伺服器，使得審計單位數據存儲系統的容量、安全性、穩定性面臨巨大考驗。

（二）區塊鏈技術有助于解決聯網審計的問題

1.區塊鏈技術改進數據采集與清洗環節，提高審計證據獲取效率

當發生更新或錄入數據時，區塊鏈的處理是自動進行的，可助其達到實時監督的目的，即當異常情況發生時，事件會被廣播，若得到全體參與者的確認，則會形成新區塊并自動實時上傳到區塊鏈。整個區塊鏈系統會自動對當前的所有賬簿進行比較，賬簿數據一致、重復區塊數量最多的賬簿會被自動識別為新的真實賬簿，被系統所接受。區塊鏈技術對賬簿副本自動進行備份的特性也保障了審計數據的真實、完整和時效性。而現階段聯網審計中的審計預警機制對獲取審計證據效用最大，其邏輯處理流程是審計數據—觸發事件—發送提醒—等待處理，實現的是等待審計人員處理的亞實時監督。在聯網審計工作流程下，當原始單據錄入被審計企業信息管理系統之后，計算機在后臺進行自動處理會使得審計線索中斷，獲取有效審計證據的難度增加，獲取審計證據的效率降低。而區塊鏈的時間郵戳功能（Time Stamp）可以保證審計證據不被中斷，既可以記錄原始憑證的日期、數量、金額等基本信息，還會記錄單據的更新錄入時間、更新程度，實現時間軸上的追本溯源，提高審計數據處理效率和審計證據獲取效率。

2.區塊鏈技術改進數據傳輸環節，提升審計數據的真實性和時效性

現階段的聯網審計工作流程中數據傳輸環節過多可能會降低數據的真實完整性，傳輸鏈條過長可能會削弱審計數據的時效性，僅能達到亞實時審計，不符合我國審計信息化進程的發展趨勢。而在區塊鏈技術的應用下，每一個節點都保存了一套真實完整的賬簿副本，審計人員在權限內直接于審計終端獲取審計數據，無需經過繁雜的數據傳輸環節，保證了審計數據的真實和完整，同時提高了審計數據的時效性。

3.區塊鏈技術改進數據存儲方式，降低審計運行成本并拓寬審計范圍

我國現階段聯網審計工作實踐中，初始投入成本及后續維護成本是聯網審計的主要成本構成。其中初始投入成本中的伺服器及其占用場地成本和后續維護成本中的硬件維護成本占比最高[9]。審計主體將審計數據存儲于系統的中央伺服器上，存儲容量巨大、穩定性不能保證、安全性能低、獲取審計數據時需接入審計主體的伺服器等問題無法避免。通過區塊鏈技術“去中心、多中心”特征，可把系統中的每個節點作為中央伺服器使用，實現真正網絡自治，降低對中心化的云端數據儲存能力的需求，并節省相應的硬件購置、軟件安裝、場地成本以及人員培訓費用，拓寬審計范圍。在空間維度上，每個節點上儲存全部交易數據副本，獲取秘鑰的審計人員即可不受空間范圍限制獲取審計數據，消除由于信息不對稱導致的審計風險，拓寬審計監督檢查范圍。在時間維度上，時間郵戳可以準確地計量每一筆交易發生的時間，構建一個根據時間溯源的賬簿。審計人員對可疑的審計數據可以借助時間郵戳追根溯源，精確地進行發生和完整性認定。

四、基于區塊鏈技術的聯網審計框架

在推進審計信息化發展進程中，大數據、云會計等對現階段的聯網審計提出了新的要求。區塊鏈能更好地滿足新技術背景下聯網審計發展的需要，提高效率并降低成本，助其達到實時監督。經過以上分析，構建大數據環境下基于區塊鏈信息技術的聯網審計框架體系（如圖1）。基于區塊鏈的聯網審計框架體系包括聯網審計目標維、聯網審計證據維、聯網審計流程維。其中，聯網審計目標參考國際信息系統審計協會（ISACA）制定的COBIT 5.0標準，主要包括有效性、可用性、機密性、完整性、效率性及信息可靠性。目前COBIT 5.0已成為全球公認的最具權威性的安全與信息技術管理、控制標準，同樣也成為審計師的有力工具[15]。將其作為基于區塊鏈的聯網審計的具體審計目標既符合IT審計手段和IT治理的需求，也符合審計信息化發展的時代要求。審計證據維包括信息系統審計證據和傳統審計數據（業務數據、財務數據）審計證據，傳統審計數據和基于區塊鏈技術的信息系統的內在勾稽關系是聯網審計的重要內容之一。審計流程維表示聯網審計的基本業務流程，主要包括數據采集、數據清洗（ETL）、實施審計程序（數據分析、建立分析模型、建立中間表、平衡檢驗）、發表審計意見、出具審計報告，其中區塊鏈技術貫穿于聯網審計流程始終。

五、區塊鏈技術在聯網審計應用中面臨的挑戰

縱觀區塊鏈的實踐進展，其在聯網審計的應用大都處于測試與構想階段，距離其實際的廣泛應用還面臨諸多挑戰。

（一）技術問題

1.安全問題

一是區塊鏈網絡的安全性要依靠大量可信的節點。在將區塊鏈技術應用于聯網審計工作時，發展大量可信的節點并確保其不被攻擊是區塊鏈發展面臨的一大技術挑戰。二是系統層面的內部風險即“51%攻擊”，即某些壟斷機構可能會掌握超過系統閾值的計算能力，有超過51%的參與者將會同意確認數據更改并添加到鏈上。三是保障用戶私鑰的安全性也是區塊鏈技術應用于聯網審計需繼續攻克的一個技術難題。

2.存儲容量問題

區塊鏈系統內的所有區塊都存儲區塊鏈上的所有交易記錄，隨著區塊鏈的發展，每個節點儲存的數據體積日益增大，同時存儲、計算負擔會呈指數增長。若在聯網審計工作中應用區塊鏈技術，第一次加入系統的用戶必須花費大量時間和存儲空間同步已存在的所有記錄，之后才能參與到區塊鏈網絡系統中具體交易的審核與追蹤。隨著交易的不斷增加，對每個節點的存儲能力是一個極大的挑戰。

3.延時問題endprint

區塊鏈在信息交互過程中，進行數據加密、哈希運算、新區塊確認需要大量的算力，在實際應用中交易完成比較緩慢，與當前的第三方支付每秒上萬次的交易量相差甚遠，另外交易的確認需要全網的客戶端參與，具有較嚴重的延時問題，不能完全實現實時審計。

4.智能合約問題

一是智能合約的技術開發缺乏統一的可操作性標準，同時缺乏監管合約的標準。澳大利亞標準局曾在2016年4月呼吁ISO制定有關國際標準。二是智能合約的風險管理、危機應對場景不完善。缺乏大量的可靠的實踐數據來進行驗證測試，并由此發現潛在的風險漏洞。2016年The DAO由于智能合約存在漏洞未能及時發現并處理，損失價值近6 000萬美元的虛擬貨幣。智能合約的靈活性不足導致交易存在風險，且缺失風險管理的預案、授權、盡責、免責的技術手段。三是智能合約相關方的法律責任界定不明確。由于智能合約利用計算機代碼而非自然語言闡述、達成和執行合同，當出現糾紛時，法律責任界定不明確[16]。

（二）現行觀念、制度、法律問題

區塊鏈的去中心化、集體維護、自我管理的特性顛覆了人們以往的觀念，淡化了國家、制度監管的概念，沖擊了現行法律制度。對于這種現象，理論界與實務界均缺少理論準備和實踐探討。此外，聯網審計工作中應用區塊鏈技術，倡導實現實時審計和審計自動化，可減少許多低數量、高容量的審計流程的需要[17]，但對企業內審人員的影響仍不明晰，其是否能代替企業內審人員？區塊鏈的發展沒有完善的體系制約，應用于聯網審計是否會出現制度和體系的混亂？這些問題增加了區塊鏈在聯網審計中應用的風險。

六、結語

將區塊鏈技術應用于聯網審計的數據采集與處理、數據運輸和數據存儲環節可提高審計證據的獲取及存儲效率、降低審計運行成本，能夠滿足聯網審計實時審計、遠程監控的要求，是大數據時代背景下審計信息化工作的大勢所趨。然而，區塊鏈技術的發展還處于起步階段，將其應用于聯網審計仍面臨技術、觀念、法律和制度等方面的挑戰。發展的機遇與風險并存，應辯證地看待區塊鏈技術，期待區塊鏈技術成為審計信息化工作的下一個突破口。

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