內部控制缺陷判斷差異：基于管理層和外部審計師視角

【摘 要】 內部控制鑒證的核心內容就是尋找內部控制缺陷并對缺陷進行等級劃分，尋找內部控制缺陷的過程稱為內部控制缺陷識別，而對內部控制缺陷劃分等級的過程稱為內部控制缺陷認定。無論是內部控制缺陷識別，還是內部控制缺陷認定，外部審計師和管理層都可能產生差異。差異產生的原因包括個人特質及缺陷與判斷者的利益關聯程度，差異產生的路徑包括標準差異和認知差異。在上述原因驅動下，通過上述路徑，同樣的內部控制偏差，管理層可能判斷為內部控制局限性或偶然性例外事項，而外部審計師可能判斷為內部控制缺陷；對于同樣的內部控制缺陷，管理層認定的缺陷嚴重程度可能低于外部審計師。

【關鍵詞】 內部控制缺陷； 內部控制缺陷利益關聯； 內部控制判斷相關的個人特質； 內部控制判斷標準差異； 內部控制判斷認知差異

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0126-06

一、引言

內部控制鑒證包括管理層內部控制評價和外部審計師的內部控制審計，二者都需要對內部控制有效性發表意見，然而，二者的鑒證意見是否會一致呢？觀察國內外上市公司披露的內部控制評價報告和內部控制審計報告，大多數情形下，管理層和外部審計師的鑒證意見是一致的，然而，也有一些上市公司的內部控制鑒證意見存在差異，甚至完全相反，例如，有的公司管理層的鑒證意見是內部控制整體有效，而外部審計師的意見是內部控制整體無效。

面對這些現象，人們自然要問，管理層和外部審計師的內部控制鑒證意見為什么會出現差異？現有研究文獻沒有直接涉及這個問題，本文以內部控制鑒證核心內容為基礎，提出一個解釋管理層和外部審計師內部控制鑒證意見差異的理論框架，并用這個理論框架來解釋我國上市公司的內部控制鑒證意見差異。

二、文獻綜述

不少文獻研究審計師對內部控制缺陷的判斷是否具有一致性，研究結論存在分歧[1-6]。

關于外部審計師和管理層對內部控制缺陷的判斷是否具有一致性，缺乏直接研究。有少量文獻的研究與該主題有一定的關系，Hardy et al.[7]發現，管理信息系統（MIS）管理人員和審計師對不同EPD內部控制措施的重要性認識具有較高的一致性；Earley et al.[8]發現，管理層對內部缺陷的認定會顯著影響外部審計人員的內部控制缺陷評定；Wolfe et al.[9]、張莉[10]發現，管理層溝通策略會影響審計師對內部控制缺陷的認定；Bedard et al.[11]發現，管理層內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員；陳凌云等[12]認為，在企業內部控制評價中，管理層與審計師之間存在相互博弈，成本效益原則是該博弈的約束條件。

總體來說，關于外部審計師和管理層對內部控制缺陷的判斷是否具有一致性，尚未得到研究，本文擬提出一個解釋二者差異的理論框架，并用這個理論框架來解釋我國上市公司的內部控制鑒證意見差異。

三、管理層和外部審計師的內部控制缺陷判斷差異：理論框架

（一）內部控制鑒證核心內容：缺陷識別和缺陷認定

內部控制鑒證就是對內部控制有效性的判斷。從概念上來說，內部控制有效性是指其提供了擬提供的保證程度，衡量內部控制有效性可以通過實際達成的控制目標和期望的控制目標之間的對比來確定。然而，在許多情形下，內部控制目標的實際達成狀況是無法獲知的，例如，資產安全目標，知道其實際達成狀況的前提是確切知道本期究竟發生了多少資產不安全事件，然而，人們只能知道已經發現的資產不安全事件，對于已經發生但尚未發現的不安全事件，是難以知道的。正是因為如此，也就難以知道資產安全目標的真實達成狀況。所以，也就無法根據資產安全目標的實際達成狀況與期望的目標之比來確定內部控制的有效性。合規合法性目標、信息真實完整目標也存在這種狀況。

內部控制鑒證要判斷內部控制有效性，而內部控制有效性本身又無法衡量，怎么辦？解決的辦法是評估內部控制缺陷，根據內部控制缺陷性與內部控制有效性的互補關系來確定內部控制有效性，從100%減去內部控制缺陷性就是有效性[13-14]。內部控制有效性判斷就轉化為內部控制缺陷性判斷，所以，內部控制鑒證的核心內容就是尋找內部控制缺陷并對缺陷進行等級劃分，尋找內部控制缺陷的過程稱為內部控制缺陷識別，而對內部控制缺陷劃分等級的過程稱為內部控制缺陷認定。無論是內部控制缺陷識別，還是內部控制缺陷認定，外部審計師和管理層都可能產生差異，而這種差異的產生，既有判斷者個人特質差異方面的原因，也有利益關聯方面的原因，其大致情形如圖1所示。

（二）內部控制缺陷識別和認定差異的產生原因：個人特質和利益關聯

內部控制缺陷判斷包括內部控制缺陷識別和認定，首先是判斷既定的內部控制偏差是否屬于內部控制缺陷，在此基礎上，如果是缺陷，再判斷其屬于何種等級的缺陷?；谕瑯拥膬炔靠刂破钍聦?，管理層和外部審計師的缺陷判斷可能不同，其組合大致情形如表1所示。

從表1來看，組合A和D，管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷是一致的，沒有差異；組合C和B二者的判斷出現了差異。然而，組合C是否真的會出現呢？也就是說，當外部審計師認為內部控制缺陷不嚴重時，管理層是否會認為內部控制缺陷嚴重呢？從理論上來說，這種情形可能發生，但是，從現實生活來說，由于內部控制缺陷對外披露會產生負面后果，所以，如果需要管理層和外部審計師同時對缺陷做出判斷，情形C一般不會出現。所以，總體來說，內部控制缺陷判斷差異主要是情形B，即外部審計師判斷的缺陷嚴重程度高于管理層的判斷。

為什么管理層和外部審計師會產生判斷差異？筆者認為，可能的原因有兩類，一是個人特質差異，不同的人由于其個人特質不同，對于同樣的事實會有不同的認識；二是利益關聯方面的原因，缺陷判斷結果對于不同的利益相關者會產生不同的影響，而正是這種不同的利益后果，會影響管理層和外部審計師的缺陷判斷。許多研究發現，特定組織的情景因素也會影響內部控制缺陷判斷[15]。但是，對于特定的內部控制偏差來說，與其相關的情景因素，對于管理層和外部審計師可能并無顯著差異，這些情景因素應該同時影響管理層和外部審計師的判斷，所以，二者產生判斷差異的主要原因應該是個人特質和利益關聯，而不是情景因素。一些文獻將影響內部控制判斷的影響因素分為主體因素、任務因素和環境因素[16]，本文的情景因素包括任務因素和環境因素，而個人特質和利益關聯都屬于主體因素，它們與判斷者本身相關。下面具體分析這兩方面的原因。endprint

許多研究發現審計師個人特質影響其內部控制判斷，Hamilton et al.[17]發現，審計師工作經驗影響其內部控制判斷；Nanni[18]發現，審計師職位、工作年限、內部控制評估經驗，對內部控制評估結果都有顯著影響；Borthick et al.[19]發現，審計師是否具有內部控制相關知識，影響其內部控制判斷。事實上，在認知心理學看來，內部控制缺陷判斷過程可以看作是一個心理過程，在這個過程中，缺陷判斷是審計師通過辨別、比較，對內部控制偏差及相關內容所做的分析、評估、鑒定過程，是一個復雜的心理過程，審計師憑借自身知識和經驗做出判斷，這決定了缺陷判斷具有較強的主觀色彩，審計師的知識、經驗、性格、習慣、心態、品質等因素都會帶到缺陷判斷中去，從而影響缺陷判斷的結果[20-21]。例如，對于同樣的內部控制偏差，具有悲觀性格特質的人，對其風險損失期望值的估計可能較大；而具有樂觀性格特質的人，則估計的風險損失期望值可能小于前者的估計。正是由于二者對風險損失期望值的估計不同，從而對缺陷判斷也可能做出不同的結論。

除了個人特質方面的差異之外，管理層和外部審計師的缺陷判斷差異，還有另外一個重要的原因，這就是利益關聯度不同。Tabor[6]認為，審計師內部控制判斷會與隨后的判斷后果聯系起來。所以，內部控制判斷的后果會影響審計師的內部控制判斷。事實上，內部控制缺陷判斷會有相關后果，而管理層和外部審計師具有不同的相關后果，正是這些不同的相關后果，使得管理層和外部審計師的內部缺陷判斷出現差異。

對于外部審計師來說，內部控制缺陷判斷有寬容和嚴厲兩種策略，選擇寬容策略時，更有可能出現內部控制鑒證意見錯誤，由于外部審計師需要對其發表的內部控制鑒證意見承擔責任，所以，寬容策略可能招致職業責任進而法律責任進而經濟損失或行政處理處罰；嚴厲策略可能有利于外部審計師保護自身，但是，可能影響與客戶的關系，甚至喪失這個客戶。外部審計師必須在客戶保持和審計風險之間做出均衡，多數情形下，外部審計師會偏向審計風險防范，從而選擇嚴厲策略。一些文獻發現，審計師聲譽越高，越是不愿意出具標準意見的內部控制審計報告[22-23]，這也從另外一個方面說明，外部審計師對內部控制缺陷判斷選擇嚴厲策略。

對于管理層來說，內部控制缺陷判斷一般會帶來負面后果，首先，內部控制缺陷特別是重大缺陷的存在，表明管理層職責履行存在瑕疵，這是管理層的績效污點；其次，如果內部控制缺陷對外披露，外部利益相關者會將其作為“壞消息”，從而對本組織產生負面后果，例如，有的研究發現，內部控制重大缺陷披露之后，公司的舉債成本會升高[24]；McMullen et al.[25]發現，存在財務問題的公司披露內部控制報告的比例沒有達到平均水平，其主要目的是避免公司的內部控制缺陷為外部知曉。正是為了避免控制缺陷帶來的負面后果，管理層傾向于采用寬容策略，在內部控制缺陷判斷時，傾向于將缺陷作為非缺陷，將嚴重缺陷作為不嚴重的缺陷。Bedard et al.[11]發現，管理層內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，一定程度上印證了管理層的這種系統性偏向。

上述分析表明，正是由于內部控制缺陷主要會給管理層帶來負面后果，對外部審計師來說是利大于弊，所以，管理層一般采取寬容策略，而外部審計師一般采取嚴厲策略，二者很可能出現判斷差異。

（三）內部控制缺陷識別和認定差異的機理：標準差異和認知差異

本文以上分析表明，個人特質和利益聯系會使得管理層和外部審計師的缺陷判斷出現差異。然而，這種差異究竟是如何產生的呢？

內部控制缺陷判斷需要根據一定的判斷標準做出判斷，所以，對于特定的內部控制偏差產生的缺陷判斷差異可能源于兩個路徑，一是判斷標準不同，二是對內部控制偏差本身的認知不同，本文將前者稱為標準差異，后者稱為認知差異。而這兩種差異的產生原因都是因為個人特質和利益關聯不同，缺陷判斷差異原因和路徑大致情形如圖2所示。下面來分析缺陷判斷差異的兩個產生路徑。

內部控制缺陷判斷有兩類標準，一是缺陷識別標準，是判斷內部控制偏差是否是缺陷的標準，二是缺陷認定標準，是判斷既定的內部控制缺陷是何種等級的標準。

內部控制缺陷識別標準主要是將內部控制偏差分成三種情形：內部控制缺陷、內部控制局限性、偶然性例外事項。一般來說，這三者在概念方面是有區分的，但是對于特定的內部控制偏差來說，究竟是屬于三種中的何種，則需要有一個區分標準。由于管理層和外部審計師基于其各自的利益考慮（也可能還會受到個人特質因素的影響），在確定內部控制缺陷識別標準時，會有不同的策略，管理層傾向于寬容，而外部審計師傾向于嚴厲，這就可能使得二者的缺陷識別標準存在寬嚴程度不同。

同樣的差異也可能出現在內部控制缺陷認定標準中，這個標準是根據缺陷產生的風險暴露將缺陷劃分為不同等級的分級依據，由于管理層傾向于寬容，而外部審計師傾向于嚴厲，對于相同的風險暴露，管理層可能劃分為不嚴重的缺陷等級，而外部審計師則可能劃分為嚴重的缺陷等級，二者的認定標準出現差異。

以上分析顯示，正是由于缺陷識別標準和認定標準不同，同樣的內部控制偏差，管理層可能判斷為內部控制局限性或偶然性例外事項，而外部審計師可能判斷為內部控制缺陷；對于同樣的內部控制缺陷，管理層認定的缺陷嚴重程度可能低于外部審計師。由于判斷標準不同，管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷出現了差異。

即使內部控制缺陷判斷標準相同，內部控制缺陷判斷差異還有另外一個路徑，這就是認知差異。認知差異不是因為判斷標準不同，對于相同的內部偏差基本事實，由于認知因素的影響，使得管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷產生差異。當然，影響認知差異的主要原因是認知者個人特質差異以及他們與內部控制缺陷的利益聯系不同。

在內部控制缺陷識別階段，需要區分內部控制缺陷、內部控制局限性、偶然性例外事項，內部控制缺陷和內部控制局限性屬于系統性偏差，而偶然性例外事項屬于偶然因素的作用而產生的，對于特定的內部控制偏差來說，究竟是偶然性因素所致，還是系統性缺陷所至，可能有不同的認知；對于系統性偏差，還要區分內部控制局限性和內部控制缺陷，局限性是基于成本效益的考慮而主動容忍的內部控制瑕疵，而內部控制缺陷則不然，是制度設計或執行的錯誤或失誤，在這種判斷中，可能產生不同的認知，從而產生判斷差異。endprint

對于既定的內部控制缺陷還要劃分等級，而等級劃分的關鍵是缺陷產生的風險暴露，而風險暴露的評估需要考慮風險因素發生的可能性及發生以后的后果，在許多情形下，這兩方面的評估都具有很大的主觀成分，這就極有可能產生不同的認知，從而對于同樣的內部控制缺陷劃分為不同的等級。

以上分析顯示，正是由于對于同樣的內部控制偏差可能有不同的認知，同樣的內部控制偏差，管理層可能判斷為內部控制局限性或偶然性例外事項，而外部審計師可能判斷為內部控制缺陷；對于同樣的內部控制缺陷，管理層認定的缺陷嚴重程度可能低于外部審計師。由于認知不同，管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷出現了差異。

四、管理層和外部審計師的內部控制缺陷判斷差異：例證分析

本文以上提出了管理層和外部審計師的內部控制缺陷判斷差異的理論框架，理論的生命力在于解釋現實世界。從我國上市公司內部控制鑒證來看，一方面是出現了管理層和外部審計師的鑒證意見差異，另一方面，出現這些鑒證意見的主要原因是對于同樣的內部控制偏差，管理層和外部審計師有不同的認識。這與本文的理論框架相一致。

（一）內部控制缺陷判斷差異的基本情況

根據迪博企業風險管理技術有限公司[26]發布的《中國上市公司2013年內部控制白皮書》，2012年年度報告中，貴糖股份（000833）和天津磁卡（600800）的內部控制審計意見為否定意見，但其內部控制評價結論為有效。迪博企業風險管理技術有限公司（2014）[27]發布的《中國上市公司2014年內部控制白皮書》，2013年年度報告中，有4家公司的內部控制評價結論與內部控制審計意見存在顯著差異：北大荒，其內部控制審計意見為否定意見，但內部控制評價結論為整體有效；泰達股份，其內部控制審計意見為否定意見，但內部控制評價結論為整體有效；ST霞客，其內部控制審計意見為保留意見，內部控制評價結論為整體有效；青鳥華光，其內部控制審計意見為無法表示意見，內部控制評價結論為整體有效。迪博企業風險管理技術有限公司[28]發布的《中國上市公司2015年內部控制白皮書》，2014年年度報告中，共有17家上市公司內部控制評價報告與注冊會計師出具的內部控制審計報告存在重大不一致。

上述數據表明，上市公司管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷存在差異，已經成為現實，并且數量越來越多。

（二）鑒證意見完全相反的原因分析

限于篇幅不能對上述每個公司進行分析，只是對最早出現鑒證意見完全相反的貴糖股份和天津磁卡做一簡要分析。

1.貴糖股份

致同會計師事務所出具的《廣西貴糖（集團）股份有限公司2012年度內部控制審計報告》聲稱，貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性，與此相關的財務報告內部控制運行失效。貴糖股份發布的《公司監事會對公司內部控制自我評價的意見》聲稱，在本年內主動地持續清理和消除導致財務報告重大錯報的因素，有效防止了在本次評價基準日存在可能導致企業嚴重偏離控制目標的控制缺陷；在年末盤點資產中主動地徹底清查各項存貨資產、固定資產、債權及債務，以保證賬實相符，合理運用會計穩健性原則，保證存貨資產在現有盤存測算方法的精確度條件下不出現財務報告重大錯報。

貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料屬于量大值低，在制糖行業中，許多公司采用定期盤存方法，這種方法對原材料的消耗計量不及時、不準確。因此，可以說是存貨管理的一個瑕疵，然而，這種瑕疵究竟是否屬于內部控制局限性，還是內部控制缺陷呢？很顯然，致同會計師事務所認為是內部控制缺陷，事實上，這種做法，在制糖行業具有一定的普通性，這就說明，并不能排除這種瑕疵是基于成本效益考慮之后的選擇，具有內部控制局限性的特征。

當然，貴糖股份在應用行業慣例的同時，也存在管理問題，存貨的期末盤點不夠嚴格認真，對于賬實差異未能及時確認。但是，某一年度未能及時調整賬實差異，是否就意味著今后也不能調整賬實差異呢？也就是說，這究竟屬于系統性偏差，還是偶然性偏差，管理層和外部審計師有不同的認識。同時，貴糖股份對存貨管理進行了整改，包括建立了新的盤存測算方法、年末進行了認真的盤點，然而，這種整改措施是否能彌補已經存在的內部控制缺陷，管理層和外部審計師有不同的認識。

2.天津磁卡

2012年度內部控制審計，華寅五洲會計師事務所認為，天津磁卡內部控制存在以下五方面的缺陷：雖建立了公司間按月對賬制度，但該制度未得到有效執行，導致往來賬戶長期、經常出現差異而未被發現，在結賬環節，未合理確定本期應計提的壞賬準備；未建立投資業務的會計系統控制，未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備；天津磁卡在編制財務報告前，未組織固定資產盤點，存貨盤點結果也未能及時進行賬務處理；缺乏有效的銷售業務會計系統控制，存在未發貨而提前確認銷售收入、未確認成本；已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的現象；未建立期末財務報告流程控制制度，財務報表編制流程過程中，各種數據的輸入、處理及輸出未見相關控制復核，未見管理層人員參與期末財務報告流程，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控。

根據上述五方面的缺陷，出具了否定意見的審計報告。很顯然，對上述五個方面的缺陷風險暴露需要進行兩類評估，一是每類缺陷的風險暴露；二是在這些缺陷同時存在的情況下，它們組合起來對風險暴露會形成何種程度的放大。而這兩方面的風險暴露評估，特別是缺陷組合對風險暴露的放大，是具有很大的主觀成分，管理層和外部審計師可能有不同的認識。外部審計師形成了否定性意見，而天津磁卡在同期披露的內部控制自評報告中承認公司確實存在一些內部控制缺陷，但認為其在財務內部控制整體有效。

五、結論和啟示endprint

根據現行規定，上市公司需要同時進行管理層內部控制評價和外部審計師內部控制審計，二者都需要對內部控制有效性發表意見，然而，卻出現了二者對內部控制有效性所發表的意見不一致，有的甚至完全相反。本文以內部控制鑒證核心內容為基礎，提出一個解釋管理層和外部審計師內部控制鑒證意見差異的理論框架。

內部控制鑒證就是對內部控制有效性的判斷。然而，內部控制有效性本身又無法衡量，解決的辦法是評估內部控制缺陷，根據內部控制缺陷性與內部控制有效性的互補關系來確定內部控制有效性。所以，內部控制鑒證的核心內容就是尋找內部控制缺陷并對缺陷進行等級劃分，前者稱為內部控制缺陷識別，后者稱為內部控制缺陷認定。

無論是內部控制缺陷識別，還是內部控制缺陷認定，外部審計師和管理層都可能產生差異，而這種差異產生的原因，既有判斷者個人特質差異方面的原因，也有利益關聯方面的原因。內部控制缺陷判斷過程可以看作是一個心理過程，審計師的知識、經驗、性格、習慣、心態、品質等因素都會帶到缺陷判斷中去，從而影響缺陷判斷的結果。內部控制判斷的后果會影響審計師的內部控制判斷，對于內部控制缺陷，管理層和外部審計師具有不同的相關后果，這使得管理層和外部審計師的內部缺陷判斷不同的策略，管理層通常傾向于寬容策略，而外部審計師通常傾向于嚴厲策略。

內部控制缺陷判斷需要根據一定的判斷標準做出判斷，所以，對于特定的內部控制偏差產生的缺陷判斷差異可能源于兩個路徑，一是判斷標準不同，二是對內部控制偏差本身的認知不同，前者是標準差異，后者是認知差異。正是由于缺陷識別標準和認定標準不同，同樣的內部控制偏差，管理層可能判斷為內部控制局限性或偶然性例外事項，而外部審計師可能判斷為內部控制缺陷；對于同樣的內部控制缺陷，管理層認定的缺陷嚴重程度可能低于外部審計師。由于判斷標準不同，管理層和外部審計師對內部控制缺陷判斷出現了差異。認知差異與標準差異基本類似，同樣的內部控制偏差，由于認知不同，管理層和外部審計師的內部控制缺陷判斷也會出現上述差異。

本文的研究啟示我們，管理層和外部審計師的內部控制缺陷判斷差異產生原因是個人特質和利益聯系，而這兩方面的原因都難以消除，所以，總體來說，內部控制缺陷判斷差異難以消除。但是，由于其通過標準差異和認知差異兩個路徑來產生判斷差異，所以，可以通過兩個路徑來一定程度上抑制二者的缺陷判斷差異。首先，雖然管理層和外部審計師會分別制定自己的缺陷識別和認知標準，但是，二者應該就這些標準進行溝通，以避免不必要的標準差異。例如，外部審計師可能對于特定行業的了解不如客戶，客戶可能將同行業的缺陷判斷標準提供給外部審計師參考，對于有分歧的事項，可以通過專題討論的方式推進相互理解。其次，無論是管理層，還是外部審計師，對于其各自的內部控制缺陷判斷，都要在內部進行充分的討論，以抑制完全是由于個人特質不同而產生的判斷差異。同時，管理層和外部審計師之間也需要對缺陷判斷相關的主觀估計事項進行充分的溝通，以抑制個人特質導致的認知差異。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋，裴育.關于內部控制判斷一致性和內部控制可靠性模擬的文獻綜述[J].審計與經濟研究，2006（1）： 44-48.

[2] 張繼勛，劉成立，楊明增.中國審計判斷質量的實驗研究[J].南開管理評論，2006（6）：45-49，73.

[3] ASHTON R H. An experimental study of internal control judgments[J]. Journal of Accounting Research，1974，12（1）：143-157.

[4] LIBBY R， LIBBY P A. Expert measurement and mechanical combination in control reliance decision[J].The Accounting Review，1989，64（4）：729-747.

[5] MEIXNER W F，WELKER R B. Judgment consensus and auditor experience： an examination of organizational relations[J].Accounting Review，1988，

63（3）：505-513.

[6] TABOR R H. Internal control evaluations and audit program revision： some additional evidence[J]. Journal of Accounting Research，1983，21（1）：348-354.

[7] HARDY C， REEVE R. A study of the internal control structure for electronic data interchange systems using the analytic hierarchy process[J].Accounting and Finance，2000（40）：191-210.

[8] EARLEY C E，HOFFMAN V B.JOE J R. Reducing management's influence on auditors' judgments：An experimental investigation of SOX 404 assessments[J].Accounting Review，2008，83（6）：1461-1485.

[9] WOLFE C J，MAULDIN E G，DIAZ M C. Concede or deny：Do management persuasion tactics affect auditor evaluation of internal control deviations？[J].The Accounting Review，2009，84（6）：2013-2037.endprint

[10] 張莉.關于內部控制缺陷判斷一致性的審計實驗[J].財會月刊，2011（11）：71-73.

[11] BEDARD J C，GRAHAM L.Detection and severity classifications of Sarbanes-Oxley section 404 internal control deficiencies[J]. Accounting Review，2011，86（3）：825-855.

[12] 陳凌云，李宇立.企業內部控制評價：基于管理層和審計師的博弈分析[J].當代財經，2010（1）：27-33.

[13] 陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究，2008（3）：48-54.

[14] 楊有紅，李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011（3）：76-80.

[15] LIBBY R， ARTMAN J T， WILLINGHAM J J. Process susceptibility， control risk， and audit planning[J].The Accounting Review，1985，60（2）：212-230.

[16] 鄭卓如，鄭石橋.內部控制評估：文獻綜述和未來研究方向[J].會計之友，2013（3）：22-27.

[17] HAMILTON R E，WRIGHT W F. Internal control judgments and effecots of experience： replications and extensions[J]. Journal of Accounting Research，1982，20（2）：756-765.

[18] NANNI A J.An exploration of the mediating effects of auditor experience and positon in internal accounting control evaluation[J].Accounting， Organizations and Society，1984，9（2）：149-163.

[19] BORTHICK A F，CURTIS M B，SRIRAM R S. Accelerating the acquisition of knowledge structure to improve performance in internal control reviews[J].Accounting， Organizations and Society，2006，31（4）：323-342.

[20] 張繼勛，付宏琳.經驗、任務性質與審計判斷質量[J].審計研究，2008（3）：70-75.

[21] 楊明增，張繼勛.審計判斷偏誤及其研究[J].中國注冊會計師，2010（2）：53-57.

[22] 方紅星，戴捷敏.公司動機、審計師聲譽和自愿性內部控制鑒證報告——基于A股公司2008—2009年年報的經驗研究[J].會計研究，2012（2）：87-95.

[23] 盧曉宇，梁成.自愿性內部控制審計報告披露的影響因素探究[J].中國注冊會計師，2014（2）：83-87.

[24] DHALIWAL D，et al.Internal control disclosures， monitoring， and the cost of debt[J]. The accounting review，2011，86（4）：1131-1156.

[25] MCMULLEN D A，REGHUNANDAN K， RAMA D V.Internal control reports and financial reporting problems[J].Accounting horizons，1996，10（4）：67-75.

[26] 迪博企業風險管理技術有限公司.中國上市公司2013年內部控制白皮書[N].證券時報，2013-06-26.

[27] 迪博企業風險管理技術有限公司.中國上市公司2014年內部控制白皮書[N].根據2014年內部控制白皮書，證券時報，2014-06-05（A07）.

[28] 迪博企業風險管理技術有限公司.中國上市公司2015年內部控制白皮書[N].中國證券報，2015-06-09.endprint