會計稅收差異、內部控制與審計收費

高 波

會計稅收差異、內部控制與審計收費

高 波

本文以2010-2015年我國滬深A股上市公司為考察樣本，研究在不同程度內部控制質量條件下會計稅收差異與審計收費之間的關系。實證結果表明，會計稅收差異與審計收費顯著正相關，這是因為會計稅收差異影響注冊會計師對審計風險的判斷，審計師會通過增加審計程序來降低審計風險，因此提高審計收費。進一步研究發現，內部控制質量是會計稅收差異與審計收費的調節性影響因素，相對于內部控制質量較高的企業來說，內部控制質量較低企業的會計稅收差異與審計收費之間的關系更加顯著，這表明如果企業在內部控制質量較低時仍然有著較大的會計稅收差異，企業更可能存在較大的盈余管理和稅收規避等行為，從而導致審計師實施更多的審計程序并顯著提高審計收費。

會計稅收差異 內部控制 審計收費 審計風險

一、引言

隨著經濟體制的轉型，我國的會計制度與企業所得稅法采取適度分離的模式。會計稅收差異是會計利潤總額與應納稅所得額之間的差異，是納稅申報表的重要組成部分，也是審計師重點關注的范圍。近年來，我國發生的“銀廣廈”、“鄭百文”事件表明，現在越來越多的企業管理層進行盈余管理等行為來操控利潤。之前的研究表明，會計稅收差異不僅反映制度差異，也反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況。如果會計稅收差異包含盈余管理和稅收籌劃信息，那么審計師是否會因為會計稅收差異影響其對被審計單位審計風險的判斷進而影響其審計收費？并且隨著會計稅收差異的增大，審計費用是否也會隨之增加？

美國安然、世界通信等跟盈余管理有關的會計丑聞事件促進各國有關部門制定更嚴格的內部控制規范制度，以最大程度減少企業進行盈余管理來操控利潤的可能。已有文獻研究表明，作為企業進行內部自我約束的一種機制，內部控制不僅可以降低經理人舞弊風險、財務報表錯報風險（周繼軍和張旺峰，2011），而且也能降低內部控制人機會主義隨機選擇的可能性（魏明海、陳勝藍和黎文靖，2007），提高盈余質量（Doyle、Ge和McVay,2007;Ashbaugh-Skaife等，2008），保護投資者利益（Gong、Ke和Yu,2013）。這說明高質量的內部控制不僅可以顯著降低財務報表發生重大錯報、漏報的可能性，也能有效抑制企業發生盈余管理等行為，這種情況下審計師會相對減少審計時間和審計成本進行審計，因此會降低審計收費。那么內部控制質量是否是會計稅收差異與審計收費的調節性影響因素？相對于內部控制質量較高的企業來說，內部控制質量較低企業的會計稅收差異與審計收費之間的關系是否更加顯著？截止到目前，還沒有相關的文獻來實證檢驗。

二、文獻回顧

（一）會計稅收差異與審計收費的相關研究

審計收費通常由事務所的正常利潤、審計產品成本、預期損失費用構成（伍利娜，2003），在這三個組成部分中，事務所對利潤的追求程度影響事務所的正常利潤，而被審計單位的業務復雜度和審計風險影響審計產品成本和預期損失費用（王雄元等，2014）。被審計單位的會計稅收差異表明企業可能有盈余管理和稅收籌劃行為，從而影響審計師承接的審計業務復雜度和審計風險，并因此影響相關的審計費用。基于此，如果要實證檢驗企業會計稅收差異對審計收費的影響，可以重點分析企業在進行會計稅收差異處理時是否隱藏著盈余管理和稅收籌劃等行為。

現有的文獻表明，會計稅收差異可以反映企業的盈余管理信息。Phillips（2003）認為，當公司具有大額正向會計稅收差異，表明公司有著向上操控會計盈余的嫌疑。Hanlon(2005)發現對于具有大額暫時性會計稅收差異的公司來說，稅前盈余及應計是缺乏持續性的，這意味著會計稅收差異隱含著稅前盈余和應計的持續性信息。伍利娜和李蕙伶（2007）的研究發現，會計稅收差異越大，公司有著更低的盈余持續性。周中勝（2009）研究發現，上市公司的會計稅收差異能有效反映盈余的持續性，隨著會計稅收差異增大，企業盈余持續性變弱，盈余質量變低。趙國慶（2014）的研究表明，會計稅收差異中包含了企業盈余質量的信息，審計收費會隨著會計稅收差異的增大而提高。

會計稅收差異也可以衡量企業的稅收籌劃信息。Manzon和Plesko用1988-1998年美國上市公司的數據為研究樣本，發現經濟、制度因素和公司的避稅行為是會計稅收差異的主要原因。Desai和Dharmapala(2006)使用分離盈余管理因素后的異常會計差異作為稅收規避的替代變量，發現高管股票獎勵與稅收規避活動呈負相關關系。Wilson(2009)運用預測稅收規避的概率模型，發現當公司具有大額會計稅收差異時，公司更容易發生稅收規避活動。蓋地和孫曉研（2012）實證研究發現企業的稅收規避行為產生一定的會計稅收差異。

表1 變量定義

表2 描述性統計

（二）內部控制、會計稅收差異與審計收費的相關研究

會計稅收差異主要通過影響審計師對企業盈余管理等行為可能性的判斷進而影響審計收費，如果要實證檢驗企業內部控制對會計稅收差異與審計收費之間關系的影響，可以分析內部控制質量是否會影響審計師對企業盈余管理等行為可能性的判斷。

Ashbaugh-Skaife（2008）通過研究發現高質量的內部控制可以有效抑制企業盈余管理行為，提高盈余質量。董望和陳漢文（2011）研究表明在信息“生產”方面，高質量的內部控制提高了應計質量。方紅星和金玉娜（2011）研究發現高質量的內部控制能夠抑制企業的盈余管理。葉建芳、李丹蒙和章斌穎（2012）通過實證檢驗發現內部控制存在缺陷的企業比不存在內部控制缺陷的企業有更高的盈余管理程度。范經華、張雅曼和劉啟亮（2013）研究發現高質量的內部控制有助于抑制公司的應計盈余管理行為。

綜合現有文獻研究，已經證實了會計稅收差異可以反映公司盈余質量和稅收籌劃信息，內部控制質量與盈余管理程度存在相關性關系，然而，目前會計稅收差異與審計收費之間關系的相關研究文獻較少，另外有關內部控制質量如何影響會計稅收差異與審計收費之間關系的研究文獻也比較少。本文嘗試在前人研究的基礎上，進一步驗證會計稅收差異與審計收費的關系，并研究在不同內部控制質量條件下企業會計稅收差異與審計收費的關系。

表3 部分變量的person相關系數

表4 全樣本回歸結果

三、理論分析與假設研究

（一）會計稅收差異與審計收費

在現代公司制企業中，由于公司所有權和經營權的分離產生了代理問題。管理層會比股東更了解公司的經營和財務信息，這就產生了委托代理沖突問題。這種情況下，股東為了防范管理層可能發生的道德風險和逆向選擇問題，降低代理成本，就會對審計質量有著比較高的要求。從企業來看，通常會計稅收差異與盈余管理和稅收籌劃緊密聯系，當公司的會計稅收差異越大，公司進行盈余管理或者稅收籌劃的可能性就會越高。為了向公司利益相關者提供公司經營良好信息，并掩蓋公司盈余質量較低的情況，管理層會向審計師支付較高的審計費用以獲得審計師出具標準審計意見。從審計師角度來看，當被審計單位的會計稅收差異越大，表明被審計單位所涉及的業務可能會更復雜，進行盈余管理或者稅收籌劃的可能性會更高，審計風險也會隨之變高。為了將審計風險控制在合理的水平，審計師會調整相應的審計程序、時間和范圍，審計費用也會增加。因此，本文提出如下假設：

H1：企業的會計稅收差異越大，審計收費會越高。

（二）內部控制、會計稅收差異與審計收費

我國相關政府監管部門已經制定了一系列有關內部控制規范制度，內部控制不僅可以提高公司的治理水平，也能有效抑制企業進行盈余管理等行為。內部控制企業通常會設置合理的機構和權責分配機制來完善公司的治理，可以有效促進各種契約的執行，幫助公司及時辨別經營過程中的風險，從而幫助企業更好地經營。此外，高質量的內部控制能降低公司內部與外部之間信息的不對稱，實現公司內部控制與公司內外部治理機制的有效銜接，這樣企業能準確地把握市場狀況，制定符合自身實際情況的經營策略，確保其經營績效的穩定。這時企業將會有較大幅度增長的營業收入，同時管理層也會有更多的自由現金流，其進行盈余管理和稅收籌劃的可能性也會更低。另一方面，當企業的內部控制質量較低時，由于不能及時辨別經營風險以及把握市場條件的變化，企業更可能發生經營政策上的錯誤，導致其經營業績欠佳，管理層擁有的自由現金流也會更少，企業進行盈余管理的可能性越大。

綜上所述，當內部控制質量較低時，企業將有著較高的盈余管理程度。在這種情況下，如果企業會計稅收差異較大，審計師就更有理由去懷疑企業進行盈余管理和稅收籌劃等行為，進而重新判斷企業的審計風險，實施更多的審計程序，從而提高審計收費。因此，本文提出以下假設：

H2：企業的會計稅收差異與審計收費的關系在內部控制質量高低不同時存在異質性，相對于內部控制質量高時，內部控制質量較低時會計稅收差異與審計收費有著更顯著的正相關關系。

表5 分樣本回歸結果

四、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本文選取2010-2015年滬深A股上市公司為研究樣本，為了保證數據的有效性，對數據進行以下剔除：（1）剔除在這6年里被ST的上市公司（480）；（2）剔除金融保險類公司（306）;（3）剔除缺失相關財務數據的公司（2261）。最終共得到12036個觀測值。數據來源于內部控制與風險管理數據庫和國泰安財經研究數據庫。本文對回歸模型中的連續變量進行了上下1%的Winsorize處理以減輕數據極端值的影響。數據均用stata12.0進行處理。

（二）變量選擇

1.因變量

根據錢春杰和周中勝等的研究，本文將審計費用合計數的自然對數作為因變量，用lnfee表示。

2.自變量

本文將會計稅收差異的絕對值作為自變量，用lnabsbtd表示，通過計算其自然對數可以取得。由于企業的納稅申報表對公眾不公開，所以無法得到上市公司的應納稅所得額，只能通過公開披露的數據去估算公司的應納稅所得額。Hanlon(2003)認為雖然這種估算存在一定的計量誤差，但仍是比較客觀的。所以本文采取以下方法來計算會計稅收差異：

會計稅收差異=會計利潤總額-估算的應納稅所得額

估算的應納稅所得額=調整的所得額費用/名義所得稅稅率

調整的所得稅費用=所得稅費用+遞延所得稅資產的變化額-遞延所得稅負債的變化額

3.控制變量

本文的主要控制變量有：應計項目絕對值的自然對數，用lnabsacc來表示，它主要是對公司復雜性和盈余管理有關的風險的衡量。上市公司業務復雜程度（公司規模size,存貨比例inv,應收賬款比例rec）；財務狀況（資產負債率lev,成長性growth,是否虧損loss,流動比率cratio，總資產收益率roa，市場收益率return）；公司治理（董事會規模board，獨立董事比例lndep，控股股東持股比例top1）；審計情況（審計意見opinion,事務所聲譽big4,）；產權性質（soe）；上市時間（age）。

變量具體定義及描述如表1所示。為了消除年度和行業的影響，本文對所有的檢驗模型均控制了年度和行業的固定效應。

（三）模型假定

為了檢驗假設H1，通過借鑒Simunic（1980）和Hanlon等人（2012）的文獻，建立了如下的模型：

為了驗證假設H2，本文對公司內部控制質量與當年度所有樣本公司內部控制質量的中位值進行比較，大于中位值的一組為高質量的內部控制公司子樣本，低于中位值的一組為低質量的內部控制公司子樣本，按照內部控制質量高低的子樣本對上述模型進行分組回歸。

五、實證檢驗與分析

（一）描述性統計

表2列出了模型中各個變量的描述性統計結果。審計費用自然對數（lnfee）的最大值為15.6073，最小值為12.3458,均值為13.4583，表明不同的上市公司審計收費差別比較大；會計稅收差異（lnabsbtd）最大值為21.7721，最小值為13.3391，均值為17.7487，同樣說明不同的上市公司會計稅收差異較大；內部控制指數（ic）最大值為882.1600，最小值為0.0000，表明不同上市公司內部控制質量差距較大；應計項目的自然對數（lnabsacc）最大值為22.6108，最小值為14.1067，表明不同公司間的應計項目差距較大；審計意見（opinion）均值為0.0337，表明有3.37%的上市公司被出具非標準審計意見；財務困境（loss）的均值為0.0919，表明有9.19%的上市公司處于虧損狀態；公司規模（size）最大值為25.5965，最小值為19.2426，標準差為1.2565，表明不同公司的規模差異較大；資產負債率（lev）最大值為0.9550，最小值為0.0474，表明不同上市公司的財務杠桿存在較大的差異；代表公司經營業務復雜度的應收賬款比例和存貨比例最大值與最小值差距均較大，表明不同公司的業務復雜度差異較大；此外有4.46%的上市公司聘請國際“四大”進行審計；其余變量的描述性統計結果均處于正常范圍內，不存在極端值的影響。

（二）相關性分析

表3展示了模型中部分變量的Person相關系數。審計費用與會計稅收差異（lnabsbtd）在1%的水平上顯著正相關，這就表明當公司的會計-稅收差異增大時，審計費用也會增加，初步驗證了本文假設H1；此外，審計費用與應計項目（lnabsacc）顯著正相關，與公司規模呈顯著正相關關系，與審計意見呈負相關關系，與由國際“四大”審計呈正相關關系，表明國際“四大”審計上市公司，審計收費會更多。同樣審計費用與公司虧損呈負相關關系，表明當公司處于虧損狀態時，公司所需要支付的審計費用會更多。

（三）多元線性回歸分析

表4展示了利用模型進行審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）之間的多元線性回歸結果。在加入相關的控制變量后，審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數為0.0066，t值為2.16，回歸結果表明會計稅收差異與審計收費在5%的顯著性水平上呈正相關關系，即當公司的會計稅收差異越大，審計收費就越多，結果證明了假設H1，即一旦管理層對會計稅收差異進行處理，審計師面臨的審計風險就會提高。隨著審計風險的提高，審計師就會相應執行更多的審計程序，審計成本就會提高，審計收費也隨之增加。此外，公司的規模（size）、公司虧損（loss）、審計意見（0pinion）、國際“四大”審計（big4）等均與審計收費呈顯著正相關關系，這與現實情況相符合。

表5展示了分樣本后的回歸結果。在高質量的內部控制組和低質量的內部控制組，審計收費（lnfee）與會計稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數分別為0.0007和0.0092，t值分別為0.15和2.33。這表明在高質量的內部控制下，企業會計稅收差異與審計收費不再呈現顯著的正相關關系；在低質量的內部控制下，企業會計稅收差異與審計收費在5%的水平上呈顯著的正相關關系。根據分組回歸結果表明，企業的會計稅收差異與審計收費的關系在內部控制質量不同時存在異質性，比起內部控制質量較高時，內部控制質量較低時會計稅收差異與審計收費之間的正相關關系更顯著。回歸結果表明，如果企業在內部控制質量較低時依然有著較大的會計稅收差異，審計師就更有理由懷疑企業進行盈余管理、稅收籌劃等行為來操控利潤，因此會相應實施更多的審計程序，從而提高審計收費。分組回歸結果證明了假設H2。

（四）穩健性檢驗

考慮到公司會計稅收差異的變動在當年產生的效應可能不是很明顯，即公司當年會計稅收差異的提高或降低所產生的效應可能會推遲到下一期發揮作用，因此本文在模型中采用滯后一期的會計稅收差異為自變量，以此進行穩健性檢驗。此外，本文在模型中加入上期審計意見變量來消除上期審計意見控制審計意見對審計收費的影響，并以此進行穩健性檢驗。回歸結果與前文結論一致。

六、研究結論與啟示

本文以2010-2015年我國滬深A股非金融類上市公司為研究樣本，研究了會計稅收差異與審計收費的關系，以及公司內部控制質量的高低對這種關系的作用。實證研究發現，會計稅收差異與審計收費顯著正相關，這是因為會計稅收差異反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況，一旦管理層對會計稅收差異進行處理，審計師面臨的審計風險就會提高。隨著審計風險的提高，審計師就會相應執行更多的審計程序，審計成本就會提高，審計收費也隨之增加。進一步研究發現，對于內部控制質量低的樣本公司來說，會計稅收差異與審計費用依然呈顯著正相關關系；對于內部控制質量高的樣本公司來說，會計稅收差異與審計費用呈正相關關系，但不顯著。這表明如果企業在內部控制質量較低時仍然有著較大的會計稅收差異，企業更可能存在較大的盈余管理和稅收規避等行為，從而導致審計師實施更多的審計程序并顯著提高審計收費。

本文考察2010年《會計師事務所服務收費管理辦法》頒布后，我國會計師事務所審計服務的定價規范程度，這對有關部門開展工作與確定審計收費有一定的啟示作用。對于會計師事務所來說，審計師要重點分析被審計單位會計稅收差異包含的信息來判斷審計風險，此外還要考慮被審計單位的內部控制質量情況，合理分配審計資源，制定最優的審計方案以合理進行審計收費；對于上市公司來說，當公司的會計稅收差異變大時，應采取相應的行動，比如加強公司的內部控制建設以將審計風險控制在合理的水平；對于監管部門來說，應該重點關注上市公司的會計稅收差異包含的隱性信息，及時向利益者披露以減少信息不對稱性。

作者單位：南京財經大學會計學院

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