我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法研究

摘 要：當(dāng)前，企業(yè)規(guī)模化發(fā)展加快，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法提出了新的要求。目前，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法是我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要方法。本文對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較分析，對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用進(jìn)行深度剖析，總結(jié)其存在的問題，提出改進(jìn)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的相關(guān)建議與對(duì)策，旨在為企業(yè)合理選擇企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法提供依據(jù)與指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；方法

一、前言

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法兩種方法并存，企業(yè)可以結(jié)合自身的情況進(jìn)行綜合考慮與選擇。隨著當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐漸完善，企業(yè)會(huì)計(jì)合并處理方法的作用日顯突出，特別是在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展方面具有重要的意義和作用。本文對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行研究，對(duì)比權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法在實(shí)務(wù)中的差異，分析兩種會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用中存在的問題，提出解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法問題的對(duì)策，對(duì)于促使企業(yè)合理選擇會(huì)計(jì)處理方法，充分發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)合并處理方法在市場(chǎng)資源配置中的積極作用具有十分重要的作用。

二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法分析

1.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法也稱為企業(yè)的權(quán)益股東法，股東權(quán)益的企業(yè)合并交易使用權(quán)益結(jié)合。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》對(duì)權(quán)益股東法的解釋是，鼓勵(lì)每個(gè)參與到企業(yè)合并中的主體能夠積極承擔(dān)利潤(rùn)并分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)聯(lián)合起來進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的效益最大化，將企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

權(quán)益結(jié)合法能夠提供更為可靠的企業(yè)會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債情況的準(zhǔn)確評(píng)估可以取得更高的報(bào)告收益。并且，權(quán)益結(jié)合法能夠清晰的表現(xiàn)出企業(yè)高額利潤(rùn)盈利情況，能夠獲取遠(yuǎn)超過購(gòu)買法的每股收益率和凈資產(chǎn)收益率。權(quán)益結(jié)合法具有以上顯著優(yōu)勢(shì)，因此，被廣泛的應(yīng)用于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中，推動(dòng)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

2.購(gòu)買法

購(gòu)買法也稱之為收購(gòu)法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》對(duì)購(gòu)買法的概念進(jìn)行了解釋和說明，認(rèn)為購(gòu)買法是企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓已有的債券或者股票，另一企業(yè)出資對(duì)這些股票或者分配權(quán)進(jìn)行購(gòu)買，當(dāng)然也可以是資產(chǎn)。

購(gòu)買法最大的優(yōu)點(diǎn)就是采用公允價(jià)值對(duì)合并后的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，符合了現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的基本要求，能夠提供相關(guān)性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，更加能夠反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。相比于權(quán)益結(jié)合法，購(gòu)買法下的企業(yè)合并報(bào)表中反映的企業(yè)償債能力更優(yōu)，包括企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力和短期償債能力，這對(duì)提高投資者的信心具有重要的作用。

3.兩種合并會(huì)計(jì)處理方法的差異比較

從本質(zhì)上來說，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法主要區(qū)別在于業(yè)務(wù)合并的性質(zhì)的定義。兩種合并會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)務(wù)中的差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

企業(yè)權(quán)益法和購(gòu)買法在企業(yè)合并性質(zhì)方面有明顯的區(qū)別，這就造成了這兩種合并處理方法在財(cái)務(wù)指標(biāo)上的差別。權(quán)益結(jié)合法的資產(chǎn)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，購(gòu)買法以公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)往往低于購(gòu)買法下的資產(chǎn)，因此，購(gòu)買法下總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較小。此外，由于購(gòu)買法下合并企業(yè)的凈資產(chǎn)較小，因此每股凈資產(chǎn)相對(duì)來說比較低。綜上所述，由于企業(yè)權(quán)益法和購(gòu)買法在企業(yè)合并性質(zhì)方面的差異，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)合并分財(cái)務(wù)指標(biāo)影響也不同，因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)合并處理中兩種方法也應(yīng)該有所差異。

（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有不同的影響。權(quán)益結(jié)合法下按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，購(gòu)買法下以公允價(jià)值確認(rèn)被購(gòu)買方的資產(chǎn)，企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值往往會(huì)比其賬面價(jià)值大。因此，一般情況下，購(gòu)買法下的企業(yè)合并資產(chǎn)價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并資產(chǎn)價(jià)值。

同時(shí)，在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)的利潤(rùn)由合并方和被并購(gòu)方在一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)構(gòu)成。因此，權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)的利潤(rùn)往往高于購(gòu)買法的利潤(rùn)。而收購(gòu)兼并的法律規(guī)定，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不包括兼并和收購(gòu)，都是通過獲取利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的。權(quán)益結(jié)合法下賬面價(jià)值的資產(chǎn)往往低于按購(gòu)買法公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)。在權(quán)益法下，帳面價(jià)值未實(shí)現(xiàn)增值。當(dāng)這些資產(chǎn)出售時(shí)，會(huì)帶來一定的收益。該資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，按權(quán)益法確認(rèn)和資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分將被轉(zhuǎn)換成通過折舊、攤銷等費(fèi)用，以及商譽(yù)減值測(cè)試應(yīng)和減值準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，購(gòu)買法下對(duì)合并當(dāng)年和以后年度的利潤(rùn)都會(huì)產(chǎn)生消極作用。

（3）提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在權(quán)益結(jié)合法下，根據(jù)合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，較大的改變了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。在權(quán)益結(jié)合法下，主要是以歷史成本作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的依據(jù)，所提供的會(huì)計(jì)信息更加可靠。購(gòu)買法是基于公允價(jià)值的估值，能夠?qū)ζ髽I(yè)合并后的現(xiàn)金流量進(jìn)行有效的預(yù)測(cè)，并且為報(bào)表使用這提供關(guān)于相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的信息，為后期相關(guān)的決策提供科學(xué)依據(jù)。但是購(gòu)買法要求對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行一系列評(píng)估，在實(shí)務(wù)中由于受各種因素的限制，公允價(jià)值評(píng)估往往存在很多問題。因此，企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性更強(qiáng)，而采用購(gòu)買法提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性更高。

三、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在的問題

1.權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的問題

在我國(guó)企業(yè)合并中權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用存在以下兩個(gè)方面的問題：

一是通過調(diào)整合并時(shí)間來操縱利潤(rùn)。權(quán)益結(jié)合法下，損益由合并方在合并期間應(yīng)計(jì)入綜合損益表，這將導(dǎo)致一些企業(yè)在年末進(jìn)行突擊性合并，將被合并企業(yè)在當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)的損益全部并入到合并利潤(rùn)表中，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行美化，為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理作準(zhǔn)備。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)這一問題提出了合并企業(yè)在合并損益表中分別列出合并企業(yè)在合并前實(shí)現(xiàn)的凈損益。然而，事實(shí)上普通投資者往往對(duì)高指數(shù)缺乏專業(yè)的判斷，往往只根據(jù)聯(lián)合企業(yè)的高盈利能力指標(biāo)作為投資依據(jù)，導(dǎo)致這些高盈利指標(biāo)的上市公司能夠輕易籌集到大多數(shù)投資者的資金。

二是通過出售增值資產(chǎn)來操縱利潤(rùn)。權(quán)益結(jié)合法下合并后的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債主要是通過賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)合并企業(yè)的公允價(jià)值超過了賬面價(jià)值的時(shí)候，實(shí)際上這部分資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了增值，但是由于計(jì)量方式的差異并沒有在賬面記錄中進(jìn)行顯示。企業(yè)完成了合并后，通過對(duì)這部分資產(chǎn)的出售，能夠快速的獲得主營(yíng)業(yè)收入，或者非核心業(yè)務(wù)的收入。針對(duì)這種情況，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有披露相關(guān)規(guī)定，參與合并企業(yè)通過利用這一漏洞，通過大量增值資產(chǎn)來處理業(yè)績(jī)，操縱利潤(rùn)。

2.購(gòu)買法應(yīng)用的問題

結(jié)合購(gòu)買法在我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用現(xiàn)狀，主要存在以下問題：

一是通過調(diào)整合并成本來操縱利潤(rùn)。在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中應(yīng)用購(gòu)買法主要是以購(gòu)買方支付的現(xiàn)金、發(fā)行的債券或者股票等公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，而企業(yè)合并成本的公允價(jià)值與企業(yè)合并的賬面價(jià)值之間的差額則確認(rèn)為當(dāng)期損益。但是在實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值的計(jì)量存在很多的人為因素，容易受到主觀因素的影響，造成企業(yè)合并中通過對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值的增減來調(diào)整當(dāng)期損益，從而對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操作。

二是通過商譽(yù)減值測(cè)試來操縱利潤(rùn)。在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中應(yīng)用購(gòu)買法中當(dāng)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值低于企業(yè)合并的成本時(shí)，需要將兩者產(chǎn)生的差額計(jì)入到合并商譽(yù)中，并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。當(dāng)被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于企業(yè)合并成本時(shí)，兩者產(chǎn)生的差額需要計(jì)入到營(yíng)業(yè)額以外的收入中。由于購(gòu)買法中公允價(jià)值存在的大量的人為操作空間，企業(yè)可以通過人為調(diào)整被合并企業(yè)的資產(chǎn)，或者對(duì)被合并企業(yè)的負(fù)債進(jìn)行高估，來降低被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，從而產(chǎn)生合并商譽(yù)。并且，在企業(yè)合并的商譽(yù)減值測(cè)試中同樣存在著人為操作的空間，合并企業(yè)通過人為操作，以高額的商譽(yù)減值準(zhǔn)備為手段，獲得相關(guān)的利潤(rùn)，這將嚴(yán)重影響被合并企業(yè)的利益。

四、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，選擇適合自身情況的會(huì)計(jì)處理方法，當(dāng)然也可以結(jié)合權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的優(yōu)劣，采用兩種方法的并存，從而促進(jìn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的良性發(fā)展。以本文中提高的權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法為例，這兩種企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法均有顯著的優(yōu)勢(shì)，但是也存在不足之處。在實(shí)務(wù)中，可以在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中并存。針對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法應(yīng)用中存在的不足之處，提出幾點(diǎn)優(yōu)化建議。

1.權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)建議

應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)進(jìn)行處理需要解決調(diào)整整合時(shí)間來進(jìn)行利潤(rùn)操作的問題。具體來說，企業(yè)需要對(duì)企業(yè)合并前后的財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理，從綜合業(yè)務(wù)的角度對(duì)報(bào)表的理論進(jìn)行披露和聲明，并且對(duì)企業(yè)的綜合業(yè)務(wù)進(jìn)行披露，消除調(diào)整整合時(shí)間這部分的利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的主要來源是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是合并業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的區(qū)分。針對(duì)企業(yè)合并處理中資產(chǎn)增值的銷售應(yīng)該進(jìn)行資產(chǎn)的明確劃分，具體可以將企業(yè)資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等等，并給出各類資產(chǎn)的限售期限，消除合并后企業(yè)在短期內(nèi)出售增值資產(chǎn)來虛增利潤(rùn)的企圖。

2.購(gòu)買法的改進(jìn)建議

通過前文分析可知，在企業(yè)會(huì)計(jì)合并中采用購(gòu)買法存在的主要問題是利用調(diào)整合并成本累操縱利潤(rùn)和利用商譽(yù)減值測(cè)試來操縱利潤(rùn)兩大問題，針對(duì)這兩個(gè)問題應(yīng)該從以下兩個(gè)方面進(jìn)行完善：

一是對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)應(yīng)用進(jìn)行規(guī)范。目前，我國(guó)的市場(chǎng)化程度還比較低，關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)還不夠健全，這些使公允價(jià)值在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中應(yīng)用問題頻出。因此，應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量方法進(jìn)行規(guī)范，制定公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，減低在公允價(jià)值計(jì)量中的人為操作。同時(shí)，還需要對(duì)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)技能進(jìn)行培訓(xùn)，提高相關(guān)從業(yè)人員的綜合素養(yǎng)和職業(yè)道德，不斷提高相關(guān)從業(yè)人員的理論知識(shí)和專業(yè)技能。并且，積極引導(dǎo)我國(guó)相關(guān)從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高相關(guān)從業(yè)人員的會(huì)計(jì)處理水平，為我國(guó)公允價(jià)值的規(guī)范應(yīng)用提供人才保障與支撐。

二是對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)應(yīng)用進(jìn)行規(guī)范與完善。商譽(yù)減值測(cè)試主要是以完善的公允價(jià)值為依據(jù)和支撐。在企業(yè)會(huì)計(jì)處理中商譽(yù)減值測(cè)試需要大量的人為判斷，這無疑增加了商譽(yù)減值測(cè)試中的主觀風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要在提高相關(guān)從業(yè)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的監(jiān)督與管理，特別是對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的過程和結(jié)果進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)語監(jiān)督。通過雙重施加壓力來提高商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果的有效性和權(quán)威性，減少企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中利潤(rùn)操作空間。

五、結(jié)論

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法是服務(wù)于企業(yè)合并的，主要目的是促進(jìn)企業(yè)合并產(chǎn)生合并商譽(yù)，提高和完善企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估、公允價(jià)值披露等相關(guān)能力，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展成熟。未來，我國(guó)合并會(huì)計(jì)處理方法還需要不斷學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)現(xiàn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行不斷優(yōu)化與完善，從根本上解決我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)合并中存在的各種問題。

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作者簡(jiǎn)介：廖芳莉（1995.11- ），女，漢族，江西贛州人，東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，2014級(jí)本科生，研究方向：我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法研究