稅收協(xié)定“護航”海外投資

文/王強 編輯/章蔓菁

稅收協(xié)定“護航”海外投資

文/王強 編輯/章蔓菁

企業(yè)需在充分理解稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上，有針對性地實施稅務(wù)籌劃和商業(yè)安排，妥善解決涉稅爭議，有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險。

作為國與國（或地區(qū)）之間簽訂的國際條約，稅收協(xié)定因能使企業(yè)的跨境所得避免被雙重征稅，并給予一定的稅收優(yōu)惠待遇，從而成為維護企業(yè)利益的一大武器。截至目前，我國已與116個國家和地區(qū)建立了雙邊稅收合作機制，簽訂的雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議已達106個，形成了世界上第三大稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，覆蓋了中國主要對外投資目的地。然而企業(yè)在海外投資的過程中，還是會遇到被重復(fù)征稅或未能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇等問題，因而需要對我國與投資所在國的稅收協(xié)定加以特別關(guān)注，在充分理解稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)則的基礎(chǔ)上，有針對性地實施稅務(wù)籌劃和商業(yè)安排，妥善解決涉稅爭議，有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險。

透視重要協(xié)定條款

稅收協(xié)定的主要內(nèi)容分為三個方面：一是適用范圍及定義；二是各類所得的沖突規(guī)則及稅收抵免規(guī)則；三是相互協(xié)商、情報交換等程序事項。其中各類所得的沖突規(guī)則是稅收協(xié)定中最為重要和核心的內(nèi)容，其主要功能是解決居住國與來源國就某一所得均依照其各自國內(nèi)稅法享有稅收管轄權(quán)時如何合理劃分征稅權(quán)的問題，在一定程度上會直接影響企業(yè)在海外投資過程中的稅務(wù)成本。實務(wù)中，較為重要的協(xié)定條款包括股息條款、利息條款、特許權(quán)使用費條款以及資本利得條款。

股息條款

對于跨境股息所得，通常居住國與來源國根據(jù)其各自稅法規(guī)定都具有征稅權(quán)，從而會導(dǎo)致雙重征稅。在稅收協(xié)定中，股息條款解決雙重征稅的基本原則是：（1）承認居住國和來源國都具有征稅權(quán)；（2）對來源國的征稅設(shè)置限定稅率（通常低于來源國稅法規(guī)定的稅率）；（3）要求居住國實行稅收抵免。此外，部分稅收協(xié)定會將來源國所設(shè)置的限定稅率與持股比例相掛鉤，通常是較高的持股比例對應(yīng)較低的稅率。舉例說明如下。

某中國公司在蒙古設(shè)立了一家子公司，年末其蒙古子公司擬向中國母公司分配股息。根據(jù)蒙古稅法的規(guī)定，中國母公司取得蒙古子公司支付的股息屬于來源于蒙古的所得，蒙古政府有權(quán)對該項所得征稅，適用的稅率為10%；與此同時，根據(jù)中國稅法的規(guī)定，中國政府也有權(quán)對該中國母公司來源于全球的所得征稅，其中便包括其蒙古子公司向其分配的股息所得，由此便會產(chǎn)生對該股息所得的雙重征稅問題。

而根據(jù)中蒙兩國簽署的稅收協(xié)定，盡管中蒙兩國政府均有權(quán)對跨境股息所得予以征稅，但蒙古政府對股息所得的征稅稅率不能超過5%。據(jù)此，按照稅收協(xié)定效力優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則，中國母公司可向蒙古政府申請適用中蒙稅收協(xié)定的股息條款優(yōu)惠待遇，即按照5%的稅率繳納股息預(yù)提所得稅。同時，根據(jù)中蒙稅收協(xié)定第二十三條稅收抵免的規(guī)定，中國母公司在向蒙古政府繳納5%的股息預(yù)提所得稅后，還可以向中國的主管稅務(wù)機關(guān)申請抵免該部分稅款，這樣就避免了雙重征稅。

利息條款

在解決來源國與居住國對跨境利息雙重征稅的問題上，稅收協(xié)定的利息條款所采取的原則與股息條款基本一致。其區(qū)別之處在于：利息條款會根據(jù)提供貸款的主體的不同而設(shè)置不同的稅率及免稅待遇。例如，有的稅收協(xié)定將提供貸款的主體劃分為金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)，對于金融機構(gòu)取得的跨境利息，其稅率要低于非金融機構(gòu)；有的稅收協(xié)定則規(guī)定，如提供貸款的主體或貸款資金來源滿足一定條件的“政府背景”（如提供貸款的主體為政府機構(gòu)、中央銀行、完全為政府所擁有和控制的金融機構(gòu)，或貸款資金來源于上列主體，或提供貸款的主體的債權(quán)得到了上列主體的擔(dān)保等），則對于提供貸款的主體所取得的利息直接予以免稅。舉例說明如下。

某中國公司在馬來西亞投資設(shè)立了一家子公司。為確保子公司的項目建設(shè)擁有充足的資金保障，該中國母公司給予子公司一筆低息的長期借款；同時，子公司還取得了一筆由中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行提供的短期借款。期末，馬來西亞子公司向中國母公司和中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行支付借款利息。根據(jù)馬來西亞稅法的規(guī)定，支付給非居民納稅人的利息所得適用的預(yù)提稅率為15%，馬來西亞子公司支付利息時應(yīng)先履行預(yù)提并繳稅的義務(wù)。

根據(jù)中國與馬來西亞簽訂的稅收協(xié)定第十一條利息條款第二款的規(guī)定，利息來源國應(yīng)適用10%的限定稅率，因此中國母公司可向馬來西亞政府申請適用10%的協(xié)定優(yōu)惠稅率；而根據(jù)利息條款第三款及雙方換函的規(guī)定，中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行屬于免稅金融機構(gòu)，其取得的來源于馬來西亞的利息應(yīng)予免稅，據(jù)此馬來西亞子公司可向馬來西亞政府申請對應(yīng)向中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行支付的利息，直接適用免稅待遇。此外，中國母公司則可在負擔(dān)馬來西亞10%的利息預(yù)提稅后，向中國的主管稅務(wù)機關(guān)申請享受稅收抵免。

特許權(quán)使用費條款

對于特許權(quán)使用費，稅收協(xié)定在劃分來源國和居住國的征稅權(quán)時也遵循了股息條款的基本原則。在此基礎(chǔ)上，有的稅收協(xié)定還會對有形設(shè)備租賃的特許權(quán)使用費設(shè)置更為優(yōu)惠的稅率。例如，中國與保加利亞簽訂的稅收協(xié)定直接規(guī)定，工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備租賃報酬的限定稅率為7%，其他特許權(quán)使用費的限定稅率為10%。實務(wù)中，中國企業(yè)在適用稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費條款和營業(yè)利潤條款時，需要重點關(guān)注如何區(qū)分技術(shù)服務(wù)貿(mào)易和技術(shù)許可貿(mào)易。根據(jù)稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，對于非居民企業(yè)在境外提供技術(shù)服務(wù)所取得的報酬，支付報酬一方所在國對該技術(shù)服務(wù)報酬不享有征稅權(quán)。因此，不同貿(mào)易性質(zhì)的認定對于服務(wù)提供方的納稅義務(wù)將會產(chǎn)生重要影響。實務(wù)中就曾發(fā)生過這樣的案例，某企業(yè)在境外出資設(shè)立子公司，并與該子公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，約定了提供技術(shù)服務(wù)的相關(guān)細節(jié)。而對于企業(yè)收到子公司所支付的技術(shù)服務(wù)費的性質(zhì)認定，稅企雙方卻產(chǎn)生了爭議：子公司所在地的主管稅務(wù)機關(guān)認為，該筆技術(shù)服務(wù)費應(yīng)屬于特許權(quán)使用費，因此子公司應(yīng)履行代扣代繳預(yù)提所得稅的義務(wù)；而企業(yè)則認為，與子公司所簽訂的技術(shù)服務(wù)合同為獨立勞務(wù)合同，獲得的技術(shù)服務(wù)費可免于向子公司所在地的主管稅務(wù)機關(guān)繳稅。

在判定標準方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，技術(shù)服務(wù)貿(mào)易和技術(shù)許可貿(mào)易的不同主要在于以下方面：（1）合同形式：技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的合同形式為技術(shù)服務(wù)（勞務(wù)）合同，技術(shù)許可貿(mào)易的合同形式為技術(shù)許可（引進）合同；（2）專有技術(shù)使用人：技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的專有技術(shù)使用人為技術(shù)提供方，技術(shù)許可貿(mào)易的技術(shù)使用人為技術(shù)接受方；（3）技術(shù)使用結(jié)果和質(zhì)量風(fēng)險：技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的技術(shù)使用結(jié)果和質(zhì)量風(fēng)險由技術(shù)提供方承擔(dān)，技術(shù)許可貿(mào)易的技術(shù)使用結(jié)果和質(zhì)量風(fēng)險由技術(shù)接受方承擔(dān)；（4）成果所有權(quán)歸屬：技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的成果所有權(quán)歸屬于技術(shù)接受方，技術(shù)許可貿(mào)易的成果所有權(quán)歸屬于技術(shù)提供方；（5）所得性質(zhì)：技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的所得性質(zhì)為營業(yè)利潤，技術(shù)許可貿(mào)易的所得性質(zhì)為特許權(quán)使用費；（6）所得來源國的征稅權(quán)：所得來源國對技術(shù)服務(wù)貿(mào)易無征稅權(quán)，對技術(shù)許可貿(mào)易有征稅權(quán)。除了上述規(guī)定外，以下特殊情形也需要予以關(guān)注：（1）在許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中，如果技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的應(yīng)用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)，并收取服務(wù)費，無論是單獨收取還是包括在了技術(shù)價款中，均可被視為特許權(quán)使用費。（2）在專有技術(shù)服務(wù)過程中，如果服務(wù)提供方使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費范圍。（3）對于尚未存在的專有技術(shù)，一方委托另一方進行技術(shù)研發(fā)后形成新的技術(shù)成果，如果該技術(shù)成果歸委托方所有的，則另一方取得的報酬屬于研發(fā)服務(wù)所得，不屬于特許權(quán)使用費；如果該技術(shù)成果歸受托方所有并許可委托方使用的，則另一方取得的報酬屬于特許權(quán)使用費。

資本利得條款

稅收協(xié)定中的資本利得條款（又稱財產(chǎn)收益條款），主要是指一方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營財產(chǎn)、船舶飛機等交通工具和公司股份所形成的收益。鑒于中國企業(yè)在海外投資的過程中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是最常見的投資退出形式，因此企業(yè)在擬定投資方案前需要特別關(guān)注投資退出環(huán)節(jié)稅收協(xié)定的規(guī)定，提前做好籌劃。

針對股份轉(zhuǎn)讓收益，通常在稅收協(xié)定的資本利得條款中，首先會承認居住國具有征稅權(quán)，其次在一定條件下承認來源國擁有征稅權(quán)。這些條件主要包括：（1）當轉(zhuǎn)讓方在股份轉(zhuǎn)讓前的一定期間內(nèi)持股比例達到某個比例以上；（2）所轉(zhuǎn)讓股份的價值主要由來源國的不動產(chǎn)組成。但對來源國不會單獨設(shè)置限定稅率。

例如，在中國與新加坡簽訂的稅收協(xié)定中，其第十三條財產(chǎn)收益條款規(guī)定，中國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的新加坡公司的股份所取得的收益，中國的稅務(wù)當局具有征稅權(quán)；在滿足以下任一條件時，新加坡政府也有權(quán)征稅：（1）被轉(zhuǎn)讓的新加坡公司的股份價值的50%以上直接或間接由位于新加坡的不動產(chǎn)組成，（2）中國企業(yè)在轉(zhuǎn)讓其新加坡公司股份行為發(fā)生前十二個月內(nèi)曾直接或間接持有該新加坡公司至少25%的股份。此外，有些稅收協(xié)定還會給予更為優(yōu)惠的待遇，直接免除來源國的征稅權(quán)。例如中國與韓國簽訂的稅收協(xié)定第十三條關(guān)于財產(chǎn)收益的條款規(guī)定，中國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的韓國企業(yè)股份的所得，韓國政府不享有征稅權(quán)，除非被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股份價值主要由位于韓國的不動產(chǎn)組成。

妥善解決稅收協(xié)定適用爭議

稅收協(xié)定適用爭議主要有兩種類型：一是發(fā)生在一國政府與跨國納稅人之間的對稅收協(xié)定具體條款的解釋和適用引發(fā)的爭議；二是納稅人和締約國之間的爭議在觸發(fā)納稅人的稅務(wù)主管當局相互協(xié)商程序后，引起的國與國之間的對稅收協(xié)定適用和解釋的爭議。對于企業(yè)而言，當發(fā)生稅收協(xié)定爭議時，可采用以下幾條途徑加以解決。

一是在地救濟途徑。當發(fā)生稅收協(xié)定適用爭議時，中國企業(yè)應(yīng)當充分運用投資所在國當?shù)鼐葷臓幾h解決方式，并借助于國內(nèi)外稅收法律專家的支持來提高尋求當?shù)鼐葷哪芰?。通常，世界各國涉稅爭議的解決方式主要包括行政復(fù)議、行政訴訟，有些國家和地區(qū)還規(guī)定有仲裁方式。在地救濟途徑的主要優(yōu)勢在于，能夠充分尊重投資所在國的管轄優(yōu)先、具有明確具體的處理時限、裁判結(jié)果對在地政府具有法律約束力等。

二是尋求中國主管稅務(wù)機關(guān)的幫助。中國企業(yè)在訴諸投資所在國當?shù)鼐葷绦虻倪^程中，也可以一并向中國的主管稅務(wù)機關(guān)尋求支持和幫助，咨詢稅收協(xié)定適用的有關(guān)問題，請求出具必要的證明性材料及函件，以確保自身適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇符合實質(zhì)和形式的雙要求。

三是相互協(xié)商程序。相互協(xié)商程序是稅收協(xié)定中的一項重要條款。其意義在于締約國一方居民與締約國另一方稅務(wù)當局產(chǎn)生稅收協(xié)定適用爭議后，締約國一方居民可以尋求所在國政府的正式協(xié)助，啟動國與國之間的協(xié)商程序，維護自身權(quán)益。國家稅務(wù)總局在2013年9月發(fā)布了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》，為中國企業(yè)適用稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序條款提供了國內(nèi)法依據(jù)。中國企業(yè)應(yīng)當了解該實施辦法所規(guī)定的適用范圍、適用條件、啟動程序等，并在爭議發(fā)生后積極、合法地運用這一程序，以使爭議得到有效解決。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所