高收入者個人所得稅國外征管經驗及對我國的啟示

顧 兵，孫 碩

(東北電力大學 經濟管理學院，吉林 吉林 132012)

一、高收入者個人所得稅征管現狀及逃稅方法

國家稅務總局依據我國納稅現狀，歸納總結出九類高收入人群作為重點監控對象，主要包括依靠經營性所得的個人、私營企業擁有者、大型企業投資者、承包承租收益者等，以及依靠非經營性所得的高級管理人員、擁有專長的專業技術人員等。[1]總體來說，我國對高收入群體界定的覆蓋面較廣，基本體現了當前社會高收入群體的現狀，并在具體實施過程中結合經濟形勢的發展變化對征管重點進行動態調整。在2017年稅務稽查重點工作安排中，我國將股權轉讓、投資、基金、證券、演藝等高收入行業作為主要切入點，將高收入者的稅收征管列為執行的重點。

由于我國個稅制度設計仍有不完善之處，個稅在征收源泉扣稅的工資所得時展現了良好的效果，但對高收入者的征收并不到位，高收入者的部分收入在現階段監管條件下較難掌握，如財產性收入、福利收入和灰色收入等，并且特許權使用費、海外收入等高收入項目逃稅方法較為隱秘，進而導致我國個稅的大量流失。部分高收入群體偷漏稅問題嚴重，如文藝明星、網絡主播、隱形收入群體等，其運用多種手段逃避稅收，大部分所得并沒有如實申報。這就造成個稅對高收入者調節乏力，拉大了社會的貧富差距，工薪族成為稅賦的主要承擔者，使得我國收入分配矛盾更為激化。雖然近年來稅務機關加強了對高收入者的征收監管，并實行了自主納稅申報等政策，但由于高收入者避稅動機強、方式多、收入來源復雜，更有機會逃稅或是利用稅收政策避稅，因此有必要加強對高收入者個稅征管問題的研究。

在我國，高收入者的逃稅方法主要有以下幾種：

一是利用業務扣除報銷個人消費。許多高收入的個人擁有自己的企業，其偷漏稅的手法中最為常見的是私人消費公款報銷，將這部分支出計入企業的管理費用，達到逃稅的目的。雖然業務扣除也適用于個體經營的中低收入個人，但對于較高業務量的大型企業來說，這些減免更易于實現。

二是多處獲取收入不自行申報。多處或異地收入有著隱蔽性、多樣性、不定期性等特點，以我國目前的稅務管理系統，掌控來源于不同地點的收入仍存在著一定的難度，多處收入的征稅主要依靠個人自行申報。但實際情況是，一些高收入者并不主動申報多處或異地取得的收入，使得未自行申報部分難以累計征收。

三是利用低工資、高福利隱瞞真實收入。目前存在企業為高薪雇員發放較低的工資，但提供高保障、高福利的現象，如提供住房、公車、生活用品等，公司在進行會計處理時，通常將房屋補貼、生活支出等計入管理費用。這等于變相為高收入者提供了福利，減少了他們的生活開銷，同時也降低了其應繳納的個人所得稅。

四是收入轉增資本，隱瞞財產性收入。目前，企業高層人員的工資或經營性收入的比例正逐漸縮減，甚至出現了領取0工資的現象，但將個人所得轉增注冊資本和股本管理，按照20%的低稅率計稅。高收入者通過資本運作、保險信托、金融理財、不動產租賃等方式擁有的財產性收入，通常具有數額較大、品類豐富且難于監管的特點，是高收入者的重要收入來源，但在現階段并不能像工資一樣實現源頭稅收扣繳，因此，財產性收入征收困難是大量個稅流失的重要原因。

五是轉移無形資產至國外，瞞報海外收入。許多高收入者利用海外公司進行避稅，例如通過在國外避稅地開辦公司，并將無形資產所有權轉移至國外，這樣不僅能夠避免國內的稅收，而且國內的公司還要向國外的公司支付特許權使用費，造成了嚴重的企業所得稅和個人所得稅的雙重流失。另外，一些國內的高收入工作者通過領取海外工資的方式進行避稅。

高收入者個稅征管中出現的上述問題直接影響了我國財政收入的規模。財政收入作為實現國家職能的物質基礎，其大量流失將會嚴重影響公共職能的充分履行，不利于社會收入的合理分配，社會經濟的持續、健康發展，嚴重影響了社會的公平與和諧。

二、國外高收入者個人所得稅征管的路徑選擇及典型經驗

在個人所得稅的征收上，由于發達國家建立了先進的個稅征管體系，在稅制設計上更加注重直接稅制度建設，在監管層面上充分掌握自然人的應納稅收入，實行有效的征收管理策略，從而保證了個稅的應收盡收。國外高收入者個人所得稅的征管經驗，可為我國今后的個稅征管提供方向性指引。

(一)嚴密的稅制設計，完善的稅收體系

目前許多發達國家在個稅征收時采用綜合所得稅制，匯總納稅人不同來源的應稅所得，并對法定免稅額進行扣除，擴大個稅征收范圍的同時也較為合理地實現了實際應負擔的稅負。同時，發達國家通常要求財產性收入依照規定的稅率進行納稅申報，投資所得累進計入應納稅額；對高收入者而言，很大程度上會累進到更高的稅率等級。綜合所得稅制涵蓋高收入者個人收入來源更加廣泛，對個稅征收有著顯著的效果。以德國為例，高收入者定義為年收入超過6萬歐元的群體，約有1/10的德國公民能夠達到此標準。應稅項目不但包括工資所得，也包括資本利得，內容涵蓋了公司紅利、證券利息等方面，并且收取高昂的資本收益稅，每年征收的個稅總額能達到全國稅收總額的30%。[2]但高稅率在帶來高稅收的同時也存在著負面作用，如影響投資人的積極性，尤其在經濟貿易全球化的背景下，投資者會因稅收原因將資本轉移至稅率較低的地區；或是由于稅賦負擔較重，逃稅成本小于納稅成本，造成大范圍的偷逃稅款[3]，這將會嚴重影響國民經濟的健康發展。因此，在鼓勵納稅人投資方面，一些發達國家也采取了積極的措施，通常是利用低稅率或是部分免稅的方式尋求征稅與投資的平衡點，促進稅制向著混合征收模式轉變。如日本自2003年起對利息、股息、資本利得實行稅收單列，不與其他收入累進征收，并且按照10%的低稅率課征，以鼓勵投資。[4]

在稅源控制方面，英國實行源泉扣繳的納稅申報方式，稅務、銀行等多部門互相協作，建立嚴密透明的納稅申報體系，銀行有權對不按規定代扣代繳、拖延納稅時間產生的利息費用進行扣繳，多方協作解決了稅基問題。同時，對于非現金形式的福利性收入，英國也會依照核定金額計入個人所得合并征收。[5]在對海外應稅收入控制方面，美國通過簽訂《外國賬戶稅收遵從法》與全世界80多個國家及金融機構協定互通所屬居民的賬戶信息[6]，并要求美國居民超過5萬美元的海外賬戶必須提交給美國，防止高收入者通過海外途徑偷逃稅款。

(二)專職稅務監管人員，刑事處罰和道德譴責并重

發達國家對稅務征收的監管及刑事處罰有著較為嚴格的規定。以日本為例，個人所得稅是日本的第一大稅收來源，收入約占稅收總額的1/3。日本充分發揮個稅在調節收入分配方面的作用，這也是日本貧富差距較小的重要原因之一。在稅收征管方面，日本以“誰來收”、“如何征收”為抓手，在征收人員的選配上下足了功夫。國稅廳從各部門中選拔高水平人才，工作范圍除了收繳稅款之外還包括稅收犯罪的刑事偵查、預審案件等，社會民眾也對國稅廳的工作人員給予了極大的尊重。日本對偷漏稅者的處罰也是非常嚴厲的，一旦認定偷逃行為成立，不但需全額補繳應納稅款，還要承擔罰款，幾乎能夠達到隱匿收入的100%，并處以5年以下的有期徒刑。[7]俄羅斯則專門設立了稅務警察局，稅務征收警員均為訓練有素的軍事人員，以抵抗暴力抗稅的現象。德國稅務機關以刑事處罰和道德批判的“組合拳”打擊偷逃稅款行為，一旦納稅人偷逃稅款事實成立將面臨著刑事處罰和違法行為曝光，嚴重影響個人信用及聲譽。對一般納稅公民采取隨機抽查的形式督促其納稅，對于高收入者則會實行重點監控。鑒于高收入者收入來源的多樣性，稅務機關強化稅源監管，并且加大刑事處罰和道德譴責的力度，提升了偷逃稅的機會成本。對于有一定社會地位的高收入者而言，道德譴責不失為降低其偷逃稅動機的有效方式之一。

(三)發達的信息管理體系，統一的稅收代碼制度

隨著信息技術的不斷發展，信息化管理在稅收領域的應用也日益深化，在提升稅收效率的同時，也通過過程監控增強了稅務部門的征收能力。國外稅務系統信息化起步較早，20世紀60年代在美國就已經出現了稅收信息化管理，納稅人可以選擇自行通過稅務電子支付系統繳納或是委托給金融機構繳納，而在現行系統中已經基本了實現多種信息化的繳納方式，使得稅務處理更為便捷。[8]加拿大稅務部門建立了全面的稅收信息體系，通過全國聯網的方式對稅收管理的全過程進行信息化處理，形成了龐大的稅收數據庫，通過稅務大數據對稅收進行合理預測，目前加拿大的電子報稅率能達到95%。稅務信息化在很大程度上為個稅的征收提供了平臺保障，使稅務管控更具有數據集成優勢，能有效控制高收入者多處獲得收入或是瞞報收入的現象，提升了征管效率。

統一的稅收代碼制度有利于個稅征收的規范化。瑞典建立了統一完善的稅收代碼制度體系，每個公民在稅務、銀行、社保部門均使用統一且終身的代碼，三個部門的信息互通有無，稅務部門可通過查詢來自銀行的收入信息和來自社保部門的財產變動信息掌握公民的應納稅額。在納稅人去世以后，稅務部門還可通過其銀行賬戶中的資產負債情況核定應征收的遺產稅額。稅收代碼制度強化了稅務部門與其他部門之間的聯系，嚴密的體系使得偷漏稅款的行為難以遁形，為個稅征收打下了良好的信息監控基礎。

(四)推行第三方信息報告制度

西方國家的稅務部門大多通過與其他部門協同合作，如銀行、工商、司法等，在征收過程中充分運用申報的納稅信息與第三方信息，降低了稅務部門信息的不對稱性，不給偷逃稅者以可乘之機。美國的第三方信息報告制度較為完善，稅務、社保及身份證實行統一的身份信息，既便于稅務機關對個人收入的核查，也便于銀行、司法等部門的監管。[9]并明確規定公民必須向稅務機關報告的信息，如出現少報或是隱瞞申報的情況，將作為觸犯稅法的行為并給予嚴厲的處罰。同時，稅務系統通過來自銀行的第三方信息能夠查詢到納稅人的基本信息與收入信息，且在美國除了個別收入，其他所有交易行為都必須通過銀行進行[10]，因此稅務機關能夠通過銀行的數據信息系統對個人的收入來源進行監控，將社會信用體系與銀行信用系統相聯系，對于不按時、足額納稅的個人，銀行、工商、司法等部門第一時間就能查到信息。

三、對我國高收入者個人所得稅征管的啟示

如前所述，我國目前的個人所得稅征收方案已經不適應社會發展和稅務管理的需要，要想完善我國高收入者個人所得稅征管體系，減少稅收流失，個人所得稅制改革迫在眉睫。無論是從發達國家的成功經驗來看，還是從推進稅收事業的科學發展來看，實行綜合個人所得稅制是未來我國個人所得稅制必然的發展方向。但無論是實行個稅改革，還是完善稅制，都要結合個稅的征管實際，個稅的征管要與經濟發展相結合，與社會文明相適應；基于現階段的征收現狀不斷遞進，漸進式地推進個稅稅制的完善，有計劃地強化個稅征收力度，以稅收流失較為嚴重的高收入群體入手，通過制定循序漸進的工作目標，逐步解決我國個稅征管中出現的問題。

(一)構建綜合計征體系，完善稅收制度

鑒于我國經濟發展現狀和個稅征收管理的現實水平，分類個人所得稅制向綜合稅制過渡還需要經過一段相當長的時期，在這段漫長的過渡時期內，對于治理高收入者稅收流失現象的最優選擇為推行分類綜合個人所得稅制。在執行過程中，要首先保證稅收政策的落地，然后推進各層級的擴展實施。在實施初期階段可以現行的個稅征收類別為基準，對同類或相近類的收入進行“綜合”，如工資、勞務費等收入進行綜合征收；對從不同城市、不同企業獲得的收入進行綜合征收。同時，不斷完善征管條件，強化征管能力，拓寬稅源的獲取途徑，建立適合我國社會經濟發展的計征體系。通過實行綜合分類個稅體制，重點加強高收入者稅源的監管力度，在此基礎上逐步引入稅收綜合制。由于綜合所得稅制以個人全部應稅收入扣除合理費用對納稅人的應納稅所得額作以調整，因而有利于提高高收入者的個稅繳納比例，減輕中低收入人群的稅收負擔，充分發揮個稅的收入分配功能，平衡各稅收等級人群之間的稅賦負擔能力。

(二)提升稅源監控能力，防止稅收流失

稅源是個稅征收的基礎，建立完善的監控體系對提升稅務部門征管能力起著關鍵性的作用，通過規范化的稅源監管流程可以明確納稅群體、征稅范圍及納稅金額，實現稅收在征稅源頭階段的控制。在征稅范圍方面，應加強對稅源的分析掌控能力，尤其是對高收入者周期性個人所得的監管，通過與銀行現金流的比對，對工資、勞務所得、利息、租金等具有時間特征的應稅收入進行識別，謹防高收入者隱瞞個人收入情況。對分紅、股息、特許權使用費等不定期、大額所得，要通過相關資料充分分析收入的來源，避免任何一筆高收入者應稅項目的漏管和失察。因淘寶、微商、直播等平臺經濟的不斷興起，其中涌現出許多新型高收入者[11]，提升平臺經濟的稅源監管能力也是稅務部門未來工作的重點之一。為此，應制定平臺經濟個稅征管相關法律條款或管理條例，鼓勵平臺實行運營商代扣代繳，做到有的放矢、與時俱進。我國高收入群體避稅動機很強、方式很多，部分稅源難以通過以上方法進行監控，如來源于海外的收入。2014年9月，中國政府已經簽署了金融賬戶涉稅信息自動交換標準(CRS)[12]，在今后的工作中，我國稅務機關應充分掌握高收入者的海外收入，打擊利用跨境金融賬戶逃避納稅的行為。

(三)建立收入信息系統，實現多方互聯

個人收入的信息匯總是一項具有改革性意義的工程，隨著大數據和信息化的發展應用，個人收入信息系統在我國已達到了實施的條件[13]，系統在全國范圍的應用將會對我國個稅規范化管理和精準征收起到重要的作用。在系統建設過程中，要以現有數據為基礎，以征管過程中所需的必要信息為基準，以法律法規為準繩，合理確定收入信息收集的范圍，加強對征集信息的保護，建立標準化的信息收集流程，各環節均設有層級管理，保證系統全過程的安全監管，以制度保障和技術保障共同維護個人信息的安全。與此同時，通過不斷對系統進行完善升級，實現全國范圍內的數據互通，將以市級為單位對納稅人收入進行歸集變為對其國內全部收入進行歸集，納稅地點可以選擇在應稅行為的發生地或納稅人常住地。這樣，既解決了部分高收入者隱瞞多處收入的問題，又可為納稅人提供便捷的服務。從長期看，個稅收入信息系統的建立還需要借助第三方的力量，依靠各相關部門的協同合作，統計部門、公安機關、金融機構能夠及時向稅務部門提供各自系統中的涉稅信息。稅務部門在系統設計階段預設與相關部門信息接入的標準化接口，實現稅務部門與其他社會管理部門工作的協同與對接。在系統運用階段，稅務部門運用大數據技術對用戶的收入信息進行“素描”，通過對系統內海量信息進行處理、整合、比較，不斷擴充個稅相關信息，提升系統分析、評估及比對能力，對于自行申報應稅收入異常的高收入納稅者進行重點稽查。個稅信息系統的建立，可為個稅征收管理信息化，各部門協同合作，共同提升國家治理能力搭建重要的平臺。

(四)健全社會信用體系，提升國民納稅意識

高收入者的個稅征管問題不但與法律制度密不可分，也與社會信用體系緊密聯系。高收入者通常具有一定的社會知名度和影響力，如企業家、演藝明星等，因此，建立健全具有中國特色的稅務信用體系對于解決高收入者的稅收征管問題大有裨益。在推行過程中，建議將高收入者的社會信用與其納稅情況相關聯，以收入的級別對納稅人進行分類。如依照企業年度營業額、工資薪酬，并結合行業整體的經營情況、地區經濟發展水平，從多個側面綜合反映企業家當年的個稅申報額與同類別其他人的差異。再如，以明星的層級、演出場次等信息與其他同類明星進行橫向比較，發現其自行申報中的異常。對于隱匿收入的高收入者，在進行依法處罰的同時，也應降低其社會信用記錄，依靠社會信用體系約束高收入者的納稅行為。同時，對于依法納稅的群體給予適當的獎勵，如提升納稅人的消費信譽以及社會公眾信譽。建立以信用為基礎的個人所得稅征管機制，可有效提升我國公民的納稅意識，有利于形成文明、和諧的社會環境。

四、結 語

高收入者通常是社會的精英，國家的建設、經濟的發展需要他們發揮重要作用。稅收征收過高將會影響高收入者工作、投資的積極性，但任由偷逃稅行為蔓延，則會腐蝕國家經濟的根基。因此，應借鑒國外先進的征管經驗，結合我國社會經濟發展狀況，對我國的個稅征管制度體系進行合理化改革，以使個稅起到調節收入分配的作用，促進我國個稅征管向著更為規范化的方向邁進。

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