“營改增”前后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅務(wù)探討

鄧麗

[摘要]不動產(chǎn)經(jīng)營租賃在本次營改增全面試點(diǎn)中納入稅改范圍。本文針對不同時期取得的不動產(chǎn)出租采用不同的計稅方法及其對稅負(fù)的影響進(jìn)行了分析。最后對“營改增”后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃存在問題提出建議。

[關(guān)鍵詞]營改增；不動產(chǎn)經(jīng)營租賃；會計處理

一、問題的提出

2016年3月5日，李克強(qiáng)總理在《政府工作報告》中表示，從5月1日起全面實(shí)施營改增，并強(qiáng)調(diào)要“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”。

在本次稅改中，根據(jù)財稅[2016]36號文件規(guī)定，不動產(chǎn)租賃由原來的繳納服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改成繳納銷售服務(wù)的增值稅，稅率從營業(yè)稅稅率5%調(diào)整為增值稅稅率11%，征收率5%。不動產(chǎn)租賃服務(wù)包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)。根據(jù)筆者搜集資料發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中不動產(chǎn)融資租賃的方式較少，并且大多采用售后回租的方式來達(dá)到融資目的，融資性售后租回在營改增后作為貸款服務(wù)按照6%來繳納增值稅。因此，筆者僅選擇不動產(chǎn)經(jīng)營租賃這種常見的租賃方式相關(guān)問題進(jìn)行分析。

二、“營改增”前后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅差異分析

（一）計稅方法

按照國家稅務(wù)總局發(fā)布的2016年第16號文件《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅稅率11%，征收率為5%。一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%征收率計算應(yīng)納稅額。一般納稅人出租其2016年5月1日以后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。小規(guī)模納稅人出租其取得的不動產(chǎn)（不含個人出租住房），按照5%征收率計算應(yīng)納稅額。筆者以一般納稅人為例進(jìn)行說明。

（二）案例：

甲公司為一般納稅人，購買一棟寫字樓用于出租，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為9000萬元，增值稅款為990萬元（營改增前取得普通發(fā)票，標(biāo)明金額9990萬元），以銀行存款支付。該寫字樓預(yù)計使用壽命為30年，預(yù)計凈殘值400萬元，采用年限平均法計提折舊。甲公司與乙公司簽訂租賃合同，約定租賃期限為14年，每年租金1000萬元，每年年末支付。租賃期滿后收回自用。甲公司采用歷史成本模式對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。

1.判斷租賃類型：該租賃不符合融資租賃的任何一項標(biāo)準(zhǔn)，因此認(rèn)定為不動產(chǎn)經(jīng)營租賃。

2.假設(shè)該租賃發(fā)生在營改增前，出租方甲公司應(yīng)納稅額的計算：營改增前不動產(chǎn)經(jīng)營租賃需按“服務(wù)業(yè)”稅目計算繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅稅率為5%。甲公司整個租期應(yīng)交營業(yè)稅總額=1000萬×5%×14年=700萬元，應(yīng)納城市維護(hù)城建稅和教育費(fèi)附加=700×（7%+3%）=70萬元。

3.假設(shè)該租賃發(fā)生在營改增后，且租賃標(biāo)的物為2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，甲公司可以選擇適用簡易計稅方法，采用征收率5%，也可以選擇一般計稅方法，適用稅率11%。為了和第三種情況區(qū)分開，本處假設(shè)甲公司選擇簡易計稅方法計稅。甲公司應(yīng)納增值稅總額=1000÷（1+5%）×5%×14=666.66萬元。應(yīng)納城市維護(hù)城建稅和教育費(fèi)附加=666.66×（7%+3%）=66.66萬元。

4.假設(shè)該租賃發(fā)生在營改增后，且租賃標(biāo)的物為2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，甲公司適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。另外，按照《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。即由此得出，從整個租期來看，進(jìn)項稅額可以全部抵扣。甲公司整個租期應(yīng)納增值稅總額=1000÷（1+11%）×11%×14-990=397.38萬元。應(yīng)納城市維護(hù)城建稅和教育費(fèi)附加=397.38×（7%+3%）=39.738萬元。

綜合上述數(shù)據(jù)，若該租賃發(fā)生在營改增前，甲公司應(yīng)交營業(yè)稅為700萬元；若該租賃發(fā)生在營改增后，按簡易計稅方法計稅，甲公司應(yīng)交增值稅為666.66萬元；若按一般計稅方法計稅，甲公司應(yīng)納增值稅為397.38萬元。通過比較得出，甲公司交營業(yè)稅時應(yīng)納稅額最大，交增值稅時簡易計稅方法下的應(yīng)納稅額次之，交增值稅時一般計稅方法下應(yīng)納稅額最小。營改增后，該公司應(yīng)納稅額減少，體現(xiàn)了李克強(qiáng)總理在《政府工作報告》中強(qiáng)調(diào)的“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的結(jié)果。

除此之外，營改增對出租方的企業(yè)所得稅也是有影響的。營改增前繳納的營業(yè)稅計入稅金及附加，可以抵減應(yīng)納稅所得額700萬元；營改增后繳納的增值稅是價外稅，不能計入稅金及附加，不能抵減應(yīng)納稅所得額，但是計入應(yīng)納稅所得額的收入也變成了不合稅收入，使得應(yīng)稅收入減少了397.38萬元，進(jìn)而減少了應(yīng)納稅所得額397.38萬元。另外，營改增前不存在進(jìn)項稅額抵扣的問題，不動產(chǎn)（除去凈殘值）全部通過折舊計入各期費(fèi)用抵減應(yīng)納稅所得額；營改增后，進(jìn)項稅額不能抵減應(yīng)納稅所得額。因此，從總體上講，營改增后不動產(chǎn)的租賃對出租方的企業(yè)所得稅來講，總體稅負(fù)是增加的。

三、“營改增”后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃存在問題及改進(jìn)建議

（一）2016年4月30前簽訂的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同應(yīng)該采用何種計稅方法不明確

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》中只是按照租賃標(biāo)的物的取得時間的不同，對一般納稅人的計稅方法進(jìn)行了規(guī)定。但是對于2016年4月30日以前簽訂的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同并沒有明確提出采用哪種計稅方法。比照財稅[2016]47號文件《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》的規(guī)定，一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

（二）出租方增值稅專用發(fā)票開具方式混亂

營改增后，不動產(chǎn)出租方作為一般納稅人應(yīng)向承租方開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)根據(jù)租賃合同一次性開具，還是按照租金收入分次開具是一個值得思考的問題。若按照租賃合同一次性開具，有利于國家稅收的早日入庫，但是與租金收入的取得時間不匹配，導(dǎo)致出租方墊付大量資金。若按照租金收入分次開具，就該項租賃而言，前兩期進(jìn)項稅額抵扣金額很大，銷項稅額小于進(jìn)項稅額，前期造成大量留抵稅額。后期又會出現(xiàn)集中交稅的情況，不利于國家稅收及早入庫。

（三）小規(guī)模納稅人和其他個人申請代開增值稅發(fā)票受阻

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第16號公告《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，小規(guī)模納稅人中的單位和個體工商戶出租不動產(chǎn)，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向不動產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。其他個人出租不動產(chǎn)，可向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。但是在實(shí)際執(zhí)行中，由于不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納入營改增時間不長，營改增培訓(xùn)宣傳工作不太到位，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員素質(zhì)良莠不齊等原因，導(dǎo)致小規(guī)模納稅人和其他個人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票時困難重重。為了維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員全面了解最新政策，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)“營改增”的內(nèi)培外宣工作。