“營改增”后融資租賃業務會計核算及集團內抵銷處理

常州工程職業技術學院 趙秀云

“營改增”后融資租賃業務會計核算及集團內抵銷處理

常州工程職業技術學院 趙秀云

“營改增”后，融資租賃的會計處理涉及到遞延增值稅問題，同時也影響到集團內融資租賃業務的抵銷處理，目前尚無相關的政策法規規定，會計界對此也眾說紛紜；筆者結合稅收相關法律及《企業會計準則》的規定，對融資租賃業務遞延增值稅的會計處理提出了自己的觀點，在此基礎上闡述了集團內部融資租賃業務合并報表的抵銷處理。

營改增 融資租賃 會計核算 抵銷處理

一、“營改增”后融資租賃業務的會計核算

融資租賃業實施營改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認融資費用、未實現融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問題已凸顯出來。隨著融資租賃業營改增會計核算的變化，集團內屬于合并范圍的公司間融資租賃業務的抵銷問題也有待研究。

根據《企業會計準則21號—租賃》規定，未確認融資費用和未實現融資收益應采用實際利率法分攤計入當期損益，增值稅是價外稅，損益中不應含有增值稅；據此，筆者認為未確認融資費用和未實現融資收益金額應按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應單獨核算，由于“應交稅費—應交增值稅”是流動負債賬戶，遞延增值稅是長期的資產或負債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產（或負債）”的規定，承租方增設“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報表時，如果兩個賬戶的余額較大應單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計入“其他非流動資產”和“其他非流動負債”項目。最低租賃收、付款額是出租方應付、承租方應收的全部款項，應是價稅合計金額，但在計算其現值、確定租入資產的價值和內含報酬率時，應換算成不含稅金額計算。融資租賃當期出租方應借記“長期應收款”，貸記“融資租賃資產”、“遞延待繳增值稅”、“未實現融資收益”等；承租方應借記“固定資產”、“未確認融資費用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長期應付款”等。

二、“營改增”后集團內融資租賃業務的抵銷處理

根據《企業會計準則33號—合并財務報表》的規定，屬于合并范圍內的公司應由母公司編制合并報表，抵銷母公司與子公司，子公司之間的內部交易。營改增后集團內發生融資租賃業務，應在上述會計核算的基礎上予以抵銷（有關或有租金等的抵銷同集團內部購入固定資產的抵銷相同，本文不再重述）。

（一）“營改增”后融資租賃當期的抵銷處理

（1）固定資產原價、收入及費用的抵銷處理。從集團整體分析，融資租賃的資產從出租方轉移到承租方資產的價值并沒有發生變化，但由于租賃雙方的會計核算，使集團整體的固定資產、收入和費用增加或減少，予以抵銷時，按出租方本期攤銷的未實現融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用金額貸記“財務費用”，當租賃資產公允價值大于出租方賬面價值時，按其差額借記“營業外收入”；反之，貸記“營業外支出”；當出租方資產的賬面價值與其初始直接費用之和小于承租方租賃資產入賬的最低付款額現值或公允價值時，按二者的差額貸記“固定資產原價”；反之，借記“固定資產原價”；按借、貸方差額貸記“長期應收款”。

（2）固定資產折舊、存貨跌價準備的抵銷處理。隨“固定資產原價”的抵銷，按其計提的固定資產折舊也應抵銷。如果承租方租入的固定資產用于管理部門時，折舊的抵銷與購入固定資產的折舊抵銷相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產是生產設備，固定資產折舊計入了“制造費用”賬戶，在編制資產負債表時，作為存貨項目填列，則編制合并報表時應抵銷存貨。當前述抵銷分錄貸記“固定資產原價”時，按固定資產原價與折舊率的乘積借記“累計折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷分錄。如果承租方在租賃當期計提了“存貨跌價準備”，還應按抵銷存貨所計提的“存貨跌價準備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產減值損失”。

（3）往來款項、壞賬準備、遞延增值稅的抵銷處理。融資租賃雙方的會計核算會形成“長期應收款”、“長期應付款”等往來款項，在個別報表的資產負債表中，“長期應付款”是按其賬戶余額與“未實現融資費用”賬戶余額之差填列；所以，應按此差抵銷，借記“長期應付款”，貸記“長期應收款”；如果出租方當年計提了壞賬準備，應按計提的金額借記“長期應收款”，貸記“資產減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。

（4）抵銷因計提壞賬準備、存貨跌價準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產。隨著前述長期應收款及其壞賬準備的抵銷，在合并報表中長期應收款已經不存在，出租方在其個別財務報表中，因計提壞賬準備使長期應收款賬面價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產應予以抵銷，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產（金額為出租方當年計提壞賬準備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計提壞賬準備類似，隨著前述存貨跌價準備的補提或沖銷，使存貨的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異增加或減少，應增加或減少遞延所得稅資產，按承租方當年補提或沖銷的存貨跌價準備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費用”，貸或借記“遞所得稅資產”。

（5）確認因編制合并報表導致的內部融資租賃固定資產賬面價值與計稅基礎之間暫時性差異相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在不考慮資產減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產的賬面價值和計稅基礎都是承租方該固定資產原值減去按該原值計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務報表中，該固定資產的賬面價值應為出租方該固定資產的賬面價值與其初始直接費用之和減去按此金額計算累計折舊的余額，計稅基礎為承租方的計稅基礎，租賃資產的賬面價值與計稅基礎之間會產生暫時性差異；應納稅暫時性差異，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；可抵扣暫時性差異，借記“遞所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。

（6）確認因編制合并報表抵銷存貨導致其賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產計提折舊計入“制造費用”，從而計入了資產負債表“存貨”項目，該存貨的賬面價值和計稅基礎都是承租方固定資產計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務報表中，該存貨的賬面價值為出租方按該固定資產的賬面價值與其初始直接費用之和計算的累計折舊金額，計稅基礎為承租方的計稅基礎，存貨的賬面價值與計稅基礎會產生暫時性差異，會計處理同前所述。

［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項租賃合同，甲公司將一套設備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬元，合同規定的利率為10%，租期結束該套設備歸乙公司所有，采用平均年限法計提折舊，無殘值，假設乙公司計提存貨跌價準備的金額占存貨余額的5%；該套設備在甲公司的賬面價值為240萬元，公允價值為252萬元，甲公司內含報酬率為9.98%，按長期應收款的3%計提壞賬準備，設備無未擔保余值，普通年金現值系數（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報表的會計處理：

（1）固定資產原價、收入及費用的抵銷處理：

借：營業外收入120000（2520000-2400000）

租賃收入251496（2520000×9.98%）

貸：長期應收款35906

財務費用248690

（1170000/1.17×2.4869×10%）

固定資產原價86900

（1170000/1.17×2.4869-2400000）

（2）固定資產折舊、存貨跌價準備及壞賬準備的抵銷處理：

借：累計折舊28966.67（86900/3）

貸：存貨28966.67

借：存貨1448.33（28966.67×5%）

貸：資產減值損失1448.33

借：長期應收款70200

［（1170000×3-1170000）×3%］

貸：資產減值損失70200

（3）往來款項、增值稅的抵銷處理：

借：長期應付款2075590

［117000×3-（513100-248690）-1170000］

貸：長期應收款2075590

未確認融資費用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產的現值）=513100；本攤銷金額=2486900×10%=248690。

借：遞延待繳增值稅340000

貸：遞延待抵增值稅340000

租賃雙方三年遞延的增值稅=1170000/（1+17%）×17% ×3=510000（元），第一年交付租金，出租方開具增值稅專用發票，抵銷了170000元，所以，遞延的增值稅為340000元。

（4）抵銷因計提壞賬準備、存貨跌價準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產：

借：所得稅費用17550（70200×25%）

貸：遞延所得稅資產17550

借：所得稅費用362.08（1448.33×25%）

貸：遞延所得稅資產362.08

（5）確認因編制合并報表導致的內部融資租賃固定資產賬面價值與計稅基礎之間暫時性差異相關的遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產17816.67

貸：所得稅費用17816.67

資產的賬面價值=2400000（出租方的賬面價值）-2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額）=1600000

資產的計稅基礎=2486900（融資租入資產的現值）+20000（承租方初始直接費用）-（2486900+20000）/3（按承租方租入資產的入價值計提折舊的金額）=1671266.67

可抵扣暫時性差異=1671266.67-1600000=71266.67遞延所得稅資產=71266.67×25%=17816.67

（6）確認因編制合并報表抵銷存貨導致其賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異：

借：遞延所得稅資產8908.33

貸：所得稅費用8908.33

存貨的賬面價值=2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額)=800000

存貨的計稅基礎=［2486900（融資租入資產的現值）+20000（承租方初始直接費用）］/3=835633.33

可抵扣暫時性差異=835633.33-800000=35633.33

遞延所得稅資產=35633.33×25%=8908.33

“長期應收款”在出租方資產負債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實現融資收益總額）-251496（第一年攤銷的未實現融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準備）=2041296（元）。

融資租賃當期抵銷的金額=35906+2075590-70200= 2041296（元），與資產負債表中的金額全部抵銷；可以用同樣的方法驗證“長期應付款”。

（二）營改增后連續編制合并報表融資租賃的抵銷處理首先，抵銷期初未分配利潤；當融資租賃資產公允價值大于其賬面價值時，按租賃當期“營業外收入”金額和“租賃收入”累計金額之和與“財務費用”累計金額之差借記“期初未分配利潤”，按租賃當期的金額貸記“固定資產原價”、“未擔保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長期應收款”；反之，借記“固定資產原價”，按租賃當期“營業外支出”金額和“財務費用”累計金額之和與“租賃收入”累計金額之差貸記“期初未分配利潤”、“未擔保余值”，借或貸“長期應收款”。按出租方計提壞賬準備的金額，借記“期初未分配利潤”，貸記“長期應收款”；按承租方計提存貨跌價準備的金額，借或貸記“期初未分配利潤”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷本期的租賃收入和財務費用；按出租方本期攤銷的未實現融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用的金額貸記“財務費用”；按借、貸方差額借或貸記“長期應收款”；連續編制合并報表有關“壞賬準備”、所得稅會計抵銷處理與融資租賃當期相同。融資租賃固定資產報廢時的抵銷分錄同集團內部交易固定資產報廢的抵銷處理，這里不再重述。

承前例，2014編制合并報表的會計處理：

（1）期初未分配利潤的抵銷（壞賬準備、存貨跌價準備與期初未分配利潤的抵銷略）：

借：期初未分配利潤122806

（120000+251496-248690）

貸：固定資產原價86900

長期應收款35906

（2）抵銷本期的租賃收入和財務費用

借：租賃收入176795.3

貸：財務費用173559

長期應收款3236.3

（3）抵銷往來款項

借：長期應付款1079149

貸：長期應收款1079149 2015編制合并報表的會計處理（有關壞賬準備等的抵銷同前所述，在此略）：

（1）期初未分配利潤的抵銷：

借：期初未分配利潤126042.3

（122806+176795.3-173559）

貸：固定資產原價86900

長期應收款39142.3

（2）抵銷本期的租賃收入和財務費用

借：租賃收入51708.7

長期應收款39142.3

貸：財務費用90851

［1］財政部、國家稅務總局：《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］財政部：《企業會計準則33號-合并財務報表》，財會［2006］3號。

［3］財政部：《企業會計準則21號-租賃》，財會［2006］3號。

（編輯 周謙）