淺談增值稅視同銷售行為的會計處理

李斌

（方圓集團有限公司，山東海陽265100）

淺談增值稅視同銷售行為的會計處理

李斌

（方圓集團有限公司，山東海陽265100）

現對目前增值稅視同銷售行為是否滿足收入確認條件，包括將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；不同角度下所有權的變化；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人；“營改增”試點規定的視同銷售服務、無形資產或者不動產進行了一定的分析，并探討了相關會計處理方式。

增值稅；視同銷售；會計處理

增值稅視同銷售行為是指企業的某些交易或事項按照會計準則、制度的規定，并非銷售行為，但是根據《增值稅暫行條例實施細則》及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定要將其視同對外銷售處理，計算增值稅銷項稅額，其涉及購進貨物的進項稅額，符合規定的可以抵扣。企業發生的視同銷售行為中，對滿足會計收入確認條件的，會計上按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。而對不滿足會計收入確認條件的，會計上不確認收入，直接結轉成本，按計稅價格計算銷項稅額。

一、將貨物交付其他單位或者個人代銷

代銷貨物分為兩種情況，一種是視同買斷方式，指委托方與受托方簽訂合同或協議，委托方按合同或協議價收取代銷的貨款，實際售價由受托方自行確定，實際售價與合同或協議價之間的差額歸受托方所有。委托方將商品交付給受托方時，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確認相關銷售收入。另一種是收取手續費方式，即受托方根據所代銷的商品按合同或協議約定的方法計算向委托方收取手續費。委托方在發出商品時通常不確認銷售收入，而應在委托方收到代銷單位轉來代銷清單時，收到全部或部分貨款，發出代銷商品滿180天，三者中較早一方才可以確認收入。

委托方賬務處理（手續費式代銷），一是發出代銷商品，借記“發出商品（或委托代銷商品）”及貸記“庫存商品”。二是收到代銷清單時，借記“應收賬款”及貸記“主營業務收入”，貸記“應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）”。同時結轉成本，借記“主營業務成本”及貸記“發出商品（或委托代銷商品）”。三是收到手續費結算發票時， 借記“銷售費用”，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”及貸記“應收賬款”。四是收到代銷貨款，借記“銀行存款”及貸記“應收賬款”。

二、銷售代銷貨物

在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物業務與普通銷售業務本質相同，符合收入確認條件時，確認相關的銷售商品收入。而在收取手續費方式下，受托方須將銷售商品收入交還給委托方，受托方收取的代銷手續費屬于銷售服務，應按“現代服務”稅目征收增值稅。

受托方賬務處理（手續費式代銷），一是售出代銷商品時，按實際售價計算銷項稅額，借記“銀行存款”；貸記“應付賬款”。貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。二是結轉應收手續費收入，借記“應付賬款”及貸記“其他業務收入（或主營業務收入）”。貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。三是收到委托方的增值稅專用發票并支付剩余貨款，借記“應付賬款”、借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”及貸記“銀行存款”。

三、不同角度下所有權的變化

設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。所有權或許沒有變化，但從稅收征管來講，總機構和分支機構不在同一縣市的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅，屬不同稅務機關管轄，基于堵塞管理漏洞的需要，而視同銷售計征增值稅。從會計主體的角度來看，這只是商品的內部移送行為，商品的所有權仍然處于會計主體內部且沒有經濟利益流入企業，不符合銷售商品收入確認的條件。

移送貨物的一方，借記“其他應收款——內部應收款”。貸記“庫存商品等”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。接受貨物的一方， 借記“庫存商品”，借記“ 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。貸記“其他應付款——內部應付款”。

四、將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目

將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，是屬于企業的非營業活動，不會因為將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目而增加貨幣資金的流入，這類事項多屬于“貨物在企業內部之間的轉移”，會計上對此并不作為銷售處理，而是直接按成本轉賬。由于自產、自用或者委托加工的貨物本身包含著購進材料、支付加工費所含的進項稅額，根據增值稅的計稅原理，貨物移送時，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。會計處理如下，按自產、委托加工貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應納增值稅之和，借記“相關科目”。按自產或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。自2016年5月1日，全面施行“營改增”之后，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目已很罕見，基本不會再出現。

五、將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

（一）將自產、委托加工的貨物用于集體福利，由于其所有權未發生轉移，企業也保留有通常與所有權相聯系的繼續管理權，所以不應確認銷售商品收入。用于集體福利時，按自產、委托加工貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應納增值稅之和，借記“應付職工薪酬”。按自產或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）企業將自產、委托加工的貨物作為非貨幣性福利直接分發給職工個人時，商品的所有權已經發生轉移，企業不再對其具有控制權，企業經濟利益的流入間接表現為應付職工薪酬的減少，符合銷售商品收入確認的條件，根據貨物公允的市場銷售價格確認銷售收入并同時結轉銷售成本。發給職工個人做福利時，按含稅銷售額，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利等”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業務收入”，按應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

六、將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶

將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，對于用貨物進行投資的，會計上應判斷投資是否具有商業實質且公允價值是否能夠可靠計量，如果符合這兩個條件，會計賬務處理應確認產品銷售收入，否則不能確認產品銷售收入，只能按成本結轉。會計處理，借記“長期股權投資”，貸記“庫存商品（或原材料、主營業務收入等）”，貸記“ 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”

七、將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者

將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者，貨物的所有權已經發生轉移，企業也不再對其具有控制權，滿足銷售收入確認的條件，應付股利減少，會導致經濟利益流入企業，會計上按銷售處理。按所分配貨物的含稅銷售額，借記“應付股利”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業務收入”，按應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

八、將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，并不能增加資產，也不能減少負債，只能增加損失，不符合收入確認條件，在進行會計核算時不能確認為收入。按自產、委托加工或者購進貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應納增值稅之和，借記“營業外支出”。按自產、委托加工或者購進貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

九、“營改增”試點規定的視同銷售服務、無形資產或者不動產

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第十四條的規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產。

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

視同銷售服務、無形資產或者不動產，其特點為所有權發生了變化，或應稅服務已實施并被接受，是企業單方面的無償支出，未能引起企業經濟利益的流入，不屬于日常經營活動，會計上不確認收入。

對上述增值稅視同銷售貨物或提供應稅勞務，按《增值稅暫行條例實施細則》及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，均應視同銷售計征增值稅，但是會計處理上不一定作為銷售。若會計上不作為銷售,就不能通過“主營業務收入”、“主營業務成本”賬戶核算,而是通過“庫存商品”或“原材料”賬戶核算，直接結轉成本。現針對增值稅視同銷售行為稅法與會計對相同業務作出的不同規定，及會計處理做了探討，旨在為會計實務人員工作的開展提供借鑒和參考。

[1]裴玉梁.鑫視同銷售行為的涉稅會計處理分析[J].財會月刊，2013(17).

［責任編輯：王 鑫］

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1005-913X（2017）08-0069-02

2017-06-23

李 斌(1979-)，男，山東海陽人，會計師，研究方向：財務會計。