《企業會計準則》中會計科目設置的幾個典型問題

為了規范企業會計核算，提高會計信息質量，同時也延續了新中國成立以來我國會計制度的習慣做法，在新《企業會計準則》附錄中，專門針對會計科目的設置進行了統一規定，包括會計科目的名稱及其主要賬務處理，凸顯我國會計準則中西合璧的一大特色。但是，在會計準則與國際接軌的同時，因會計科目的設置依然沿襲著我國的歷史習慣，導致某些會計科目的設置存在明顯問題，如會計科目分類屬性與會計要素的邏輯關系問題，會計科目名稱設置與會計科目核算內容的對應關系問題等等。本文重點研究會計科目名稱設置存在的問題。

一、會計科目設置

《尹文子·大道上》：“名稱者，別彼此而檢虛實者也。” 名稱，即對一切事物給定的標簽，以便區分不同事物、同一事物的不同個體。會計科目，是對會計要素的具體內容按照其不同的特點和經濟管理要求進行的具體分類，是對會計要素具體內容進行分類核算的項目，是快速檢索和區分不同會計核算內容的主要標志。

會計科目是對具體核算內容的高度概括，會計科目的命名應當能夠突出會計核算內容的特點，反映會計核算具體內容的實質。名稱設置不嚴謹，對會計科目的正確理解與應用都帶來了不必要的麻煩，影響會計信息質量。

二、《企業會計準則》中會計科目的幾個典型問題

(一)對核算內容概括不嚴謹

1.“應收賬款”科目

“應收賬款”科目，核算企業因銷售商品、提供勞務等經營活動應收取的款項。其核心是企業在銷售過程中應收未收而形成的商品“銷貨款”。但是，按照“應收賬款”科目名稱的字面含義，該科目核算企業“應收”的“賬款”，科目名稱中恰恰遺漏了本科目核算的核心內容——企業因銷售商品而形成的應收未收的“銷貨款”。一“銷”字之差，導致理論學習與實踐過程中，很容易把不屬于企業銷貨款的其他債權，如預付購貨款、支付的押金、保證金及借予其他企業和個人的借款等債權計入本科目，造成科目界限不清，核算內容混亂，直接影響資產負債表“應收賬款”項目的列報。所以，在會計科目設置及資產負債表項目中，應將“應收賬款”改為“應收銷貨款”更為恰當。

2.“應付賬款”科目

同理，“應付賬款”科目，核算企業因購買材料、商品和接受勞務等經營活動應支付的款項。其核心是企業在采購過程中應付未付而形成的商品“購貨款”。但是，按照“應付賬款”科目名稱的字面含義，該科目核算企業“應付”的“賬款”，科目名稱中遺漏了其核心內容——企業因“采購”而形成的應付未付的“購貨款”。一“購”字之差，導致理論學習與實踐過程中，會把不屬于企業購貨款的其他債務，如預收銷貨款、收取的押金、保證金及從其他企業和個人之間借入的款項等債務計入本科目，造成科目界限不清，核算內容混亂，直接影響資產負債表“應付賬款”項目的列報。所以，在會計科目設置及資產負債表項目中，應將“應付賬款”改為“應付購貨款”更為恰當。

3“預收賬款”與“預付賬款”科目

與上述分析原理相同，“預收賬款”與“預付賬款”科目名稱設置也存在同樣的問題，此處不再贅述，建議，在會計科目設置及資產負債表項目中，將“預收賬款”改為“預收銷貨款”，“預付賬款”改為“預付購貨款”。

4.“應收票據”與“應付票據”科目

廣義上的票據可以包括各種有價證券和憑證，如支票、本票、匯票、股票、國庫券、企業債券、發票、提單等；在會計核算中，票據一般是指《票據法》上規定的票據，包括匯票、本票和支票。其中，本票僅指銀行本票，支票可分為現金支票、轉賬支票及普通支票，匯票分為銀行匯票和商業匯票。

根據《企業會計準則》，“應收票據”科目，核算企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票。“應付票據”科目，核算企業購買材料、商品和接受勞務供應等開出、承兌的商業匯票。無論是“應收票據”還是“應付票據”，科目名稱中的“票據”僅指“商業匯票”。很明顯，“票據”與“商業匯票”的內涵差之千里，絕不能混同。由于科目名稱設置的不嚴謹，導致會計理論與實踐中，常常遇到把支票、本票、銀行匯票計入“應收票據”和“應付票據”科目的情況，錯用甚至濫用現象比較嚴重。因此，這兩個科目名稱設置及報表項目列示中應當凸顯“商業匯票”的核心內涵，建議改為“應收商業匯票款”和“應付商業匯票款”。“商業”兩字之差，意思大不相同。

(二)基本會計概念混淆與濫用

1.“費用”概念的混淆與濫用

依據《企業會計準則——基本準則》，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其中，費用的本質是企業經濟利益的總流出，會導致所有者權益減少。資產的本質是會給企業帶來經濟利益的資源，兩者有本質區別，不能混同。但是，在會計科目表中有兩個會計科目，兩者均不屬于費用，卻都被稱作“費用”。一個是歸屬于資產類科目的“1801 長期待攤費用”，一個是成本類科目中的“5101 制造費用”，明顯屬于基本概念不清。究其形成的原因，有著深層次歷史背景。

在我國，“制造費用”和“(長期)待攤費用”科目，早在企業會計準則頒布之前舊的企業會計制度中就已經存在，而且廣泛應用。但之前舊的會計制度中的費用概念與現在準則中的費用概念明顯不同。之前舊的“費用”概念主要源自于成本核算，與“成本”概念相對應，其本質是核算企業生產產品過程中所發生的耗費(支出)。而新的基本會計準則中的“費用”概念強調與“收入”概念相對應，是經濟利益的總流出，與 “收入”構成基本會計等式：收入(總流入)-費用(總流出)=利潤。兩者的出發點和歸宿明顯不同。因此，在新會計準則會計科目表的非費用類會計科目名稱中出現這兩個“費用”科目，就顯得不倫不類。

考慮傳統會計習慣以及與《企業產品成本核算制度(試行)》(財會[2013]17號)文件內容的銜接，建議，設置“在產品”一級科目，將“制造費用”改為“在產品”科目下的二級科目，不再列示在會計準則會計科目表中。將“長期待攤費用”改為“長期待攤資產”。

2.“成本”概念的混淆與濫用

《企業會計準則》中并沒有對“成本”概念進行明確定義。

在2013年財政部頒布的《企業產品成本核算制度(試行)》(財會[2013]17號)中，只是將“產品成本”定義為：企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。

中國成本協會(CCA)于2005年11月1日發布的CCA2101：2005《成本管理體系 術語》中對成本的定義是：為過程增值和結果有效已付出或應付出的資源代價。

會計中常見的成本相關術語有：采購成本、生產成本、銷售成本、固定資產建造成本、無形資產研發成本、融資成本、投資成本……。按照目前會計準則六要素的劃分，這些成本最終都分別歸入“資產”或者“費用”要素。

在現行會計科目表中設有“主營業務成本”、“其他業務成本”、“生產成本”、“勞務成本”等被稱為“成本”的科目。究其本質屬性，“主營業務成本”和“其他業務成本”科目應屬于費用類，“生產成本”和“勞務成本”科目屬于資產類。都是“成本”，卻分別歸屬兩個不同的會計要素，邏輯不清。

建議，將“主營業務成本”和“其他業務成本”改為“主營業務費用”和“其他業務費用”。設置“在產品”一級科目，將“生產成本”改為“在產品”科目下的二級科目，將“勞務成本”改為“勞務資產”

3.收入與利得、支出與損失概念的混淆

收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。兩者的本質區別在于經濟利益的流入是否是通過日常活動取得，不可混淆。

依據企業會計準則，“營業外收入”科目核算企業發生的非日常活動所形成的經濟利益的流入，包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。很顯然，所謂的“營業外收入”科目，核算的是企業發生的各項計入損益的利得，而非企業日常活動中的收入。而且，“營業外”這個計劃經濟時代的用語，與當下會計準則基本概念框架不符，應當擯棄。建議將“營業外收入”科目改為“利得”科目。

同理，損失是企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。而“營業外支出”科目核算內容包括：企業發生的非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。“營業外支出”科目主要核算的是企業非日常活動發生的損失，建議將“營業外支出”科目改為“損失”科目。

(浙江商業職業技術學院財會金融學院，浙江 杭州 310053)

[1] 財政部.企業會計準則應用指南[S].財會〔2006〕18號.

[2] 財政部.企業會計制度[S].財會〔2000〕25號.

[3] 財政部.企業產品成本核算制度(試行)[S].財會[2013]17號.

[4] 中國成本協會.CCA2101：2005《成本管理體系 術語》[S].2005年11月1日.