“營改增”對融資租賃活動雙方的稅負影響
——基于售后回租融資租賃方式

“營改增”對融資租賃活動雙方的稅負影響
——基于售后回租融資租賃方式

文/楊亞星，湖北財稅職業學院

營業稅改征增值稅不僅能夠減輕企業稅收負擔，而且更是我國稅改的重要舉措。本文基于“營改增”和售后回租融資租賃的相關政策，通過A玻璃廠使用售后回租融資租賃的案例，對比分析融資租賃活動雙方在“營改增”前后的稅負變化，最后提出改進措施。

營改增；售后回租；承租人；出租人

1 融資租賃業中售后回租”營改增“的背景

為了減輕企業的稅收負擔，扶持和促進第三產業的快速發展，我國決定從2012年1月1日起，在上海市率先開展營業稅改征增值稅的試點工作，試點行業包括交通運輸業和部分現代服務業。到2016年5月完成了全面“營改增”。“營改增”的問題一直都是研究的重點。

而在融資租賃眾多方式中，售后回租融資租賃方式是運用比較普遍的一種方式。融資性售后回租業務是指企業將自己原先擁有的固定資產出售給租賃公司，然后雙方根據簽訂的《融資租賃合同》，承租人在約定的期限內分期向出租人交付租金租回設備，直至重新取得該資本貨物的所有權。這種方式能夠提高固定資產的流動性，增加企業的流動資金，特別是能夠解決中小企業融資難的問題；售后回租租賃也可以減少企業固定資產的無形損耗，加快固定資產的折舊，減少企業所繳納稅款。因此，案例選擇售后回租融資租賃的方式來進行說明。

2 關于A玻璃廠使用售后回租融資租賃的案例分析

A玻璃廠是一個從事新材料研發和生產的企業，于2014年1月1日在當地工商局注冊登記。為了擴大生產，A公司急需資金進行設備的更新換代。因此，A公司決定采用售后回租的方式籌集資金。于是在2015年1月1日將生產線以1000萬元出售給B租賃公司（一般納稅人），然后同日租回生產線，租期為五年，年租金率為10%，每年年末支付租金263.85萬元。該生產線使用年限為六年，殘值為零。當設備達到使用年限時，A企業可以收回該生產線。

而B租賃公司的主要業務是租賃、咨詢、貿易和其他金融業務，但公司90%以上的收入是來自于租賃收入。因此，B租賃公司可作為融資租賃業的代表案例進行分析。根據相關文件的規定，提供有形動產租賃服務的稅率是17%。

2.1 對出租人B租賃公司分析

2.1.1 “營改增”之前：

出租人B租賃公司在確定每年的租賃收入并且計算每年的營業稅額時，未實現融資收益應按實際利率法攤銷。已知租賃內含利率為10%，營業稅稅率為5%。

第一年確認的融資收益=100.00萬元，營業稅應納稅額=100.00×5%=5.00萬元。同理可計算出其他四年的營業稅應納稅額，分別是4.18萬元、3.28萬元、2。29萬元、1.19萬元。

因此，在“營改增”之前,B租賃公司應交營業稅額為15.84萬元，城建稅和教育費附加=15.84×（7%+3%）=1.58（萬元），共繳納流轉稅為15.84+1.58=17.42（萬元）。

2.1.2 “營改增”之后：

整個租賃期企業開展此項融資租賃實際繳納增值稅為263.85×5÷（1+17%）×17%-1000×17%=21.69（萬元），每年應納增值稅為21.69÷5=4.34（萬元），增值稅實際稅負為4.34÷263.85=1.64%＜3%，不能享受到即征即退政策的待遇。城建稅和教育費附加=21.6 9×（7%+3%）=2.17（萬元），共繳納流轉稅=21.69+2.17=23.86（萬元）。

對于出租人B租賃公司而言，“營改增”實施后，多繳納流轉稅為6.44萬元（5.85+0.59=6.44萬元）。

2.2 對承租人A公司分析

“營改增”政策的實施對承租人A公司是沒有影響的，仍然既不交增值稅，也不交營業稅。根據現行稅法的有關規定，在售后回租融資租賃活動中，出售有形動產的行為不繳納增值稅和營業稅。同時，對融資性租賃的自有資產計提折舊仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎。在租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。出租方“營改增”后，承租人可以通過獲得的增值稅進項稅額抵扣發票增加利息部分的可抵扣進項稅額，從而降低承租方增值稅稅負。在本案例中，每年可抵扣的增值稅進項稅額是44.85萬元。那么，A公司的實際稅負還是減少了。

2.3 出租人和承租人“營改增”前后對比

從出租人方面看，“營改增”后稅負增加了6.44萬元，其中流轉稅增加了5.85萬元，流轉稅附加增加了0.59萬元。在流轉稅上，除了在第一年里，“營改增”之前出租人的稅負要高于“營改增”之后的稅負，以后的四年里，“營改增”之前的稅負都要低于“營改增”之后的稅負；在附加流轉稅上，由于“營改增”之后的稅基高于“營改增”之前的稅基，附加流轉稅也必然出現同樣的情況。

3 融資租賃業“營改增”的改進措施

通過以上案例的分析可知，雖然承租人的稅負相應減少了，但前提是出租人開出進項稅額抵扣發票。由于發票的取得也是一個復雜的過程，承租人是否能夠真正享受到進項稅額抵扣，也是一個值得思考的問題。為此，筆者提出以下幾點改進措施：

3.1 規范融資租賃業“營改增”相關立法，完善行業活動

目前在我國，關于融資租賃業只有臨時性的應急性的行政法規和規章。因此，頒布“營改增”后融資租賃業的相關法律對于完善融資租賃業的稅收制度具有重要的意義。融資租賃業“營改增”政策涉及的地區、行業和企業眾多，應當全局考量、統籌兼顧，綜合設計稅基、稅率和發票取得的問題。

3.2 完善融資租賃業“營改增”的連續性，避免重復征稅問題

從2009年1月1日起，在我國推行增值稅轉型改革，即由生產型增值稅轉為國際上通用的消費型增值稅，允許企業將其購進設備所含的增值稅作為進項稅額抵扣。因此，對于承租人來說，就存在著重復抵扣的情況，一次是在設備購置環節，取得進項稅額抵扣發票；另一次是在融資租賃租入的環節，通過支付租賃費從而獲得進項稅額抵扣發票。對于這種情況，可以通過差別征稅的方式來解決。在出售環節，對有形動產價款部分免稅或者采取零稅率計征的方式，由承租方向出租方開出零稅率發票，其他環節正常開具發票，這樣能夠保證整個過程的連續性，也可以避免重復征稅的情況。