上市公司內部控制有效性的機理分析

我國上市公司內部控制和公司治理的關系，有很多文獻一直在研究這些內容。長久以來，企業改善法律制度比改善公司內控有效性的實際行為要大得多。在未來的時間里，如何改善公司治理環境，以確保內部控制有效性的準確實施，提高內部控制制度作用，建立內部控制指標體系，進一步提高內控有效性評價標準。本文目的在于闡述上市公司內部控制運行有效性的機理，為內部控制運行有效性的影響因素提供依據。

一、上市公司內部控制有效性的概念

（一）內部控制本質屬性與概念范疇

任何理論體系中最基本的一個理論要素是對于研究對象的本質屬性與概念范疇。現在，內部控制運行有效性已成為社會經濟的熱點問題，是會計理論界爭論的焦點。雖然上市公司內部控制有效性與概念范疇最發達的國家及 COSO 對于企業治理結構的概念提出了權威的定義，但也具爭議 （ 劉霄侖，2010； 白華等，2011 ； 蔡吉甫，2006等）。西方會計理論界和實踐界認為內部控制的概念范疇，說上市公司內部控制是一種 “管理工具” （ 孔茨，1961，法約爾，1908； ） 、更說他是是一種 “會計措施和方法” （ 美國會計師協會，1936年、1949年） 、而且是一項 “會計制度” （ 法國金融監管局，2007） 、一個“內部控制系統” （ 報告，1999） 和一個 “企業管理過程” （ COSO 報告，2013； REM 框架，2004日本企業會計審議會，2007） ，是“企業日常經營管理活動的一個不可缺少的部分”（ Co Co，1995） 等觀點； 、“上市公司內部控制系統 （ 四要素） ” （ Turnbull 報告，1999） 、“內部控制標準整合框架 （ 五要素） ” （ COSO、2013） 、目前，仍沒有提出一個具有普遍價值和權威認定的對企業內部控制的概念，所以人們忽略了內部控制的本質而屬性。

（二）企業內部控制的質屬性

當今的學術界對于什么是企業內部控制，不甚了解 （ 張宜霞，2007） 。這主要有兩重意義：一個是指 “普世”，一個是指 “個性”。引用毛澤東名言： “任何事務都具有矛盾的普遍性和矛盾的特性，就可以說是事務矛盾的共性與個性的關系。”人們在反復的認識世界和改造世界的過程中，把所感知的事物之間的本質屬性抽象開來，進行沉淀，反復提煉，就形成物質概念。因為任何事務的概念都具有內涵屬性和外延屬性兩個基本特征。內涵屬性是指該物質的概念所反映的思維對象所持有的本質屬性的總和； 外延屬性是指該事務概念所反映的思維對象的具體范圍和數量。企業內部控制的概念決定于三個詞： 企業、內部和控制，主要是因為目前對于企業內部控制概念范疇和本質屬性與的認識不足。亞里士多德認為事物的本質就是它的基本屬性（ genous eidon，a species of a genus） ，所以，控制是其內涵與實質。

二、上市公司內部控制運行有效性存在的問題

總的來說，上市公司內部控制運行中存在若干問題：

（一）內部控制環境基礎勢單力薄

內部控制環境是實現公司治理的基礎環節，所以對于內部控制有效性有很強作用，一般有四個方面的內容，人力資源政策、公司治理結構、、企業文化和內部審計作用。我國很多上市公司都有“一股獨大”的現象，要依據公司產生的背景和環境，導致企業內部控制失去作用的財務審批程序，避免公司內部控制制度陷入窘態。現階段我國實行的是計劃經濟，對國家影響很大，現在很多企業的治理觀念還停留在那個時代，把自己視為行政管理者，由于公司治理力度有限，權力分配不均衡，諸如此類問題難以解決，沒有認識到公司的盈虧和組織結構有密切的關系，任何社會的經濟體都會對公司決策產生影響，也就是將內部控制制度轉變為“內部控制人為控制”，特別是企業高層管理人員徇私枉法、對公司采取內部人制度，避免職責空置和亂崗現象。由于企業、行業之間的高級管理人員報酬水平有差異，而董事會和監事會的作用在減少。

（二）內部控制執行無效

大部分國有企業，認為企業內部控制制度的執行無效是企業內部控制存在的主要問題。目前，在董事會機構下設執行委員會的上市公司只是很少一部分，大部分用來指導和監督管理。為了順利實施各種控制政策和決策目標，公司治理控制活動的具體措施不好，所以利潤最大化的實現會受到嚴重的股權制衡。依照美國的做法，“薩班斯法案的實施無疑加大了企業的成本。由于公司治理機制并沒給企業內部控制帶來有利的影響，雖然這并不是最重要的，但是從長遠利益來講，它帶來了利潤的增長。目前，公司治理的關鍵在如何配比使內部控制得到有效利用，總的來說，企業內部控制有效性是企業實現公司治理機制的關鍵因素。

（三）防范風險管理意識不強

根據德勤公司年報統計結果顯示，很多企業在經濟危機的影響下，經營業績下滑，企業之間的聯系也比較少。甚至其中很多企業改變了組織內部控制指標體系，構建新的風險評估體系，并建立如何規避公司內部風險管理方法。從上市公司的日常存在業務來看，企業的防范風險意識不強，我國還停留在計劃經濟階段，沒有風險防范意識，也沒有建立一整套適應性強的的風險管理指標體系。在現階段市場經濟條件下，上市公司的治理結構影響著內部控制的有效性，同時存在著行業和地區差異，尤其是在現有的風險管理體制條件下，各方面存在明顯的差異。

（四）內部控制監督機制薄弱

以現在的情況來看，“內部控制運行有效性”是監事會對內部控制的意見。顯然，證監會沒有充分利用對內部控制的監督作用。大多數企業在公司內部審計部門的領導下完成企業內控指標體系，由財務部、董事會等部門領導的上市公司內部控制治理結構的評價基本上很難獲得。目前看來，我國缺少獨立的上市公司的內部控制有效性的評價。為了達到內部控制評價報告，大多數證監會的內部機構，都忽略了企業經營管理對內部控制運行有效性監督。企業存在審計委員會和監事會這兩大監督機構，他們相互促進公司治理的健康發展。

三、影響上市公司內部控制有效性的因素

（一）影響內部控制有效性的因素

研究結論表明，上市公司內部控制有效性中在公司治理中的作用是非常大的，而且他會受企業規模、經營情況、財務狀況等因素的影響，上市公司股權分布、股權制衡對內部控制運行有效性會產生積極的影響，所以越高的股權集中度，會導致越高效的內部控制制度，通過股權制衡關系達到提升內部控制運行有效性的目的，需要密切注意以后存在的問題。

（二）企業內部控制有效性評價指標體系

內部控制有效性評價體系有，第一，內部控制各要素角度，第二是公司治理角度，三是會計業務流程循環的角度。

1.基于內部控制要素角度

薩班斯委員會于 1992 年發布《內部控制有效性檢驗》，認為內部控制有效性是由風險管理、信息與技術、控制方法、內審、外部環境五大要素構成。國外研究對公司治理和內部控制評價主要是對實務操作上，如 Gupta（2008）對 美國374家上市公司利用內部控制風險報告來評價公司的情況，調查結果顯示，薩班斯法案并不是一切。我國學者也采用這五種要素作為參考，構建風險管理體系，如曹偉（2006），郭曉梅、傅元略（2002），林忠高、鄭軍、王書珍（2007）等。陳漢文和張宜霞（2008）也指出，因為內部控制各要素之間相互聯系，相互影響。所以要解決企業中存在的公司治理問題，改善內部控制環境，并形成各要素之間的平衡聯系，所有的評價結果顯示，企業內部控制有效性運行狀況良好。

2.基于公司治理角度

國內外對內控運行有效性評價指標體系從主流思想出發，Mary（2000）用問卷抽樣調查下屬樣本公司的會計系統，測試公司治理活動是否能達到標準的準確性以及完整性的目標。Chil-Yang Tseng（2006B+WfZuHRa1+/NBEAoCr8E8vmL7SNdx96mo30GzdYdw=8）以規避內控質量為目標，構建風險管理目標體系。王瑩（2013）也以新疆建設兵團上市公司調查結果為樣本，構建以公司治理角度為系統來觀測內部控制有效性。 所以，企業公司治理評價體系要采用多種方法，尤其是增強內部控制運行有效性比較。我們在研究個體與共同體的區別，企業存在各方面差異，所得不便于企業與行業之間進行的比較，因此我們要尋找一種更為有效的內部控制運行有效性和公司治理的評價方法。

3.基于業務流程循環角度

周春喜（2002）從實物資產、銷售與收款，貨幣資金等九個方面構建內部控制運行有效性評價指標體系；戴彥（2006）從業務流程角度，圍繞固定資產管理、施工企業管理等業務展開評價系統體系；楊潔（2011）在企業會計循環的基礎上提出，上市公司內部控制評價體系應從經濟業務流程循環角度出發。目前國內外的研究，大多數根據內部控制有效性評價體系角度，圍繞業務流程構建，是大多數的方法。（作者單位為1.西安財經學院商學院、2.西安交通大學管理學院 ）