美國財務(wù)會計概念框架研究

師田

摘要：財務(wù)會計概念框架（CF）是對傳統(tǒng)會計理論研究的繼承和發(fā)展，財務(wù)會計概念框架的研究一直是財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容之一。因此，本文主要以美國財務(wù)會計概念框架為研究主體，闡述了概念框架的定義、性質(zhì)和作用，主要回顧了美國財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程，并進行了簡單的述評。

關(guān)鍵字：美國財務(wù)會計概念框架；財務(wù)報告；會計公告

一、財務(wù)會計概念框架簡介

財務(wù)會計概念框架，也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Finacial Accounting ，CF）。該專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)財務(wù)報表的要素及其計量》和《財務(wù)框架研究項目的范圍和涵義》等三個文件中。按照美國財務(wù)會計準則委員會的解釋：財務(wù)會計概念框架是一個章程。是一套目標和基本概念相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導(dǎo)致前后一貫的會計準則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，財務(wù)會計概念框架是一套把目標和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)和評價會計準則的基本理論框架。

二、美國財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程

美國作為世界上第一大經(jīng)濟體，資本市場高度發(fā)達，會計理論的研究也比較完善。而對財務(wù)會計概念框架的研究，則經(jīng)歷了兩個階段：

第一個階段是1961年—1973年，其研究主體是會計程序委員會和會計原則委員會，其以會計假設(shè)為研究起點，按“基本假設(shè)—一般會計原則--GAAP”的思路進行會計理論研究。在該目標指引下，1961年發(fā)表了第一號會計研究公告《會計基本假設(shè)》，其會計原則委員會（ARD）主任莫里斯﹒穆尼茨在深入分析了經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境及其對會計的影響后，把會計假設(shè)分為三個層次共14條。

在1962年發(fā)布了ARS第三號公告《試論企業(yè)廣泛適用的會計原則》，經(jīng)濟學(xué)家試圖以第一號公告為基礎(chǔ)，采用演繹的方法來推導(dǎo)會計原則。其論述了財務(wù)報表、資產(chǎn)、成本、折舊會計和折舊、利得損失等概念等定義，并推出了八條主要等會計原則。從三號公告的內(nèi)容上看，其基本涉及財務(wù)會計的要素、定義及其確認與計量的主要內(nèi)容，這在很多方面體現(xiàn)了令人驚嘆的創(chuàng)新意識，但這種創(chuàng)新意識從另一個角度來看就是對當(dāng)時會計實務(wù)的背離。所以，面對會計界的一片反對浪潮，APB只能選擇放棄。1965年，受AICPA的委托，APB公布了第四號題為“企業(yè)公認會計原則匯總”的研究報告書，該公告再次采用了歸納法和實用主義的方法，放棄了演繹法，對當(dāng)時流行的會計原則作了重新檢討。同時，于1970年又發(fā)布了第四號報告《編制企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》，其主要列示了反映現(xiàn)有會計慣例的一系列概念和原則，包括會計環(huán)境、目的、基本特征、基本要素和原則等方面的問題。其最主要的成就體現(xiàn)在它對會計目標的研究上，它把會計目標分為一般目標、質(zhì)量目標、特定目標三類。

以上兩個組織的研究以會計假設(shè)為研究起點，都是就事論事，局部小修小補，不具有嚴密的邏輯關(guān)系。為了回應(yīng)對公司財務(wù)報告問題的批評，以及認識到建立概念框架的緊迫性，AICPA在1971年決定成立兩個研究小組分別研究財務(wù)報表的目標和準則制定過程的改進。其中一個是特魯布羅德委員會，為了指導(dǎo)特魯布羅德委員會開展“目標”的研究，該委員會在經(jīng)驗以及所收集到的概念數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，于1973年發(fā)表了《特魯布羅德報告》，其核心內(nèi)容是討論了財務(wù)報表的目標，還專門探討了財務(wù)報告的質(zhì)量特征。它成為研究財務(wù)報告目標的經(jīng)典文件，為FASB建立以目標為核心的概念框架奠定了基礎(chǔ)。

第二個階段是1973年—至今。由于外界批評的加劇，迫使AICPA宣布成立FASB，成為專門研究會計概念框架的機構(gòu)。FASB先后發(fā)布的7份“財務(wù)概念公告”構(gòu)成了概念框架體系。SFAC No.1--《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》，其明確提出了財務(wù)報告提供的通用信息是為了使企業(yè)和外部與企業(yè)有厲害關(guān)系的集團作出有用的經(jīng)濟決策。這里討論的目的是財務(wù)報告的目的，而不僅僅是財務(wù)報表的目標。SFAC No.2--《會計信息的質(zhì)量特征》，雖然SFAC No.1提出財務(wù)報表主要是針對使用者的通用需求的，并且也假定使用者具有理解財務(wù)報表和財務(wù)信息的能力，然而，財務(wù)報表本身也應(yīng)該達到一定的可讀程度。因此，“可理解性”是受財務(wù)信息使用者和編制者兩方面的影響的特征。由于SFAC No.2是在“決策有用”的條件下強調(diào)決策者以及他們的決策信息。所以“相關(guān)性”和“可靠性”成為財務(wù)報表的兩大質(zhì)量特征。SFAC No.3--《企業(yè)財務(wù)報表的各種要素》，它涉及財務(wù)中普遍的10個會計要素，但后來被SFAC No.6所取代。SFAC No.4--《非營利性組織財務(wù)報告的目標》。SFAC No.5--《企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》，首先指出“確認”是將會計要素正式列入某一會計實體財務(wù)報表的過程。其確認的標準有：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性。在報表要素計量方面，其提出了歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價值、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值五種計量屬性。而且不同的項目可能具有不同的計量屬性。SFAC No.6--《財務(wù)報表要素》，完全取代了SFAC No.3，并分部修訂了SFAC No.2的有關(guān)規(guī)定。SFAC No.7--《在會計計量中使用的現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其可以看做是對SFAC No.5在會計計量上的補充和完善，但不是替代關(guān)系。所以，其解決的問題是，當(dāng)不能得到可觀察的市場價值（比如已收到的或已支付的現(xiàn)金來）來計量資產(chǎn)和負債時，可以轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)和負債的賬面價值，則可以較好的逼近“公允價值”。但計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是需要基于一定的方法和假設(shè)前提，包括對未來現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定等。

三、財務(wù)會計概念公告述評

1、特點和貢獻

在構(gòu)建概念框架的過程中，F(xiàn)ASB在總體上采用了演繹法，以財務(wù)報告的目標為起點，起著指引方向的作用；會計信息質(zhì)量特性是連接目標與其他概念的“橋梁”；財務(wù)報表的要素及其確認和計量，是財務(wù)會計目標的具體體現(xiàn)。所以在概念框架的研究過程中，F(xiàn)ASB所構(gòu)建的概念框架應(yīng)該是迄今為止最為重要的里程碑。FASB合理地繼承和發(fā)展了會計界已有的研究成果，并在發(fā)展概念框架的過程中實現(xiàn)了一定程度的推陳出新，合理地提出了具有創(chuàng)新性和前瞻性的理論見解，從而在一定程度上推動了會計準則的發(fā)展和完善。具體表現(xiàn)為：（1）以目標作為概念框架研究的起點；（2）將財務(wù)報表擴展到財務(wù)報告；（3）推出會計目標的“決策有用關(guān)”；（4）完善的會計信息質(zhì)量特征體系；（5）給出了最具有代表性的會計要素的定義；（6）確認標準的創(chuàng)新和計量屬性。

2、缺點

最大的不足是概念框架的內(nèi)在一致性的缺失。這里的內(nèi)在一致性缺失不僅包括一份概念公告內(nèi)部的一致性，還包括作為整體的概念公告間的一致性。從研究方法來看，在初期FASB基本上還能堅持采用比較純粹、完整的演繹法，但從會計要素的形成開始，F(xiàn)ASB就偏離了演繹法，是典型的向會計實務(wù)的妥協(xié)。所以，研究方法的不一致決定了FASB概念公告間的內(nèi)在邏輯性不可能很嚴密。從內(nèi)容上來看，SFAC No.1中所界定的目標是比較寬泛的財務(wù)報告的目標，但在關(guān)于要素的第3號和第6號公告中，財務(wù)報告的概念又被財務(wù)報表所代替，這一自動轉(zhuǎn)換使得SFAC No.1中所界定的較為寬泛的目標在具體為要素時，就丟失了重要的內(nèi)容。最后從要素確認和計量來看，這種不一致表現(xiàn)的更突出。SFAC No.3中對反映資產(chǎn)本質(zhì)的計量屬性，應(yīng)是未來收益現(xiàn)值或者未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，然而，在SFAC No.5中描述的5種計量屬性中，F(xiàn)ASB認為現(xiàn)行的會計模式是一個以歷史交換價格為主，同時采用多種計量屬性的混合模式。endprint