變動成本法在H企業短期經營決策中的應用分析

一、變動成本法概述

(一)變動成本法的概念

變動成本法是指在產品成本計算過程中，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本(即直接材料、直接人工、變動性制造費用)作為產品的構成內容，而將固定生產成本和非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式[1]。

(二)變動成本法的理論依據

管理會計理論對產品成本與期間成本的界定、成本的計算與財務會計的思維模式不同，必須重新區分產品成本和期間成本。變動成本法的理論依據基于以下觀點：

1.產品成本只應該包括變動生產成本，而不應該包括固定生產成本。

2.固定生產成本即固定性制造費用，應當作為期間成本處理。

產品成本和期間成本是兩個不同的概念，應明確區分。產品成本是指在生產過程中發生的，隨產量而變動的成本。根據這一原則，只有直接材料、直接人工、變動性制造費用才屬于產品成本的構成內容。而固定性制造費用作為提供本期生產能力而發生的費用，即使不生產產品，有關費用也照常發生。這一部分費用聯系的是會計期間，而不是產品，所以將其作為期間成本處理。

二、變動成本法在H企業經營決策中的具體應用

(一)案例簡介及相關假設

H企業是一家電子產品制造類企業，主要生產A種型號的電腦，售價為4 500元/臺，每月最大的生產能力是2 000臺，月初已接到的訂貨量為1 200臺，且剩余生產能力不能轉移。2017年7月該企業A種型號電腦成本數據如下表1所示：

表1 H企業2017年7月A種型號電腦的成本數據

在變動成本法模式下，A電腦：

單位變動成本=直接材料+直接人工+變動性制造費用=1 100+800+1 100=3 000(元/臺)

單位邊際貢獻=售價-單位變動成本=4500-3 000=1 500(元/臺)

同時，H企業生產A電腦需要E零件5 000個，如從外部購進，連同各種采購費用在內，每個需要80元，總計400 000元。該企業機修車間可用剩余生產能力進行這種零件的生產，該零件的自制成本數據如下表2所示：

表2 E零件自制成本數據

(二)是否接受追加訂貨的決策

是否接受追加訂貨的決策，是指企業在正常經營過程中對于是否安排低于正常訂貨價格的追加訂貨生產任務所作的決策，又稱是否接受低價追加訂貨的決策。

現有客戶想以4 000元/臺的價格追加訂購A電腦800臺，企業是否應該接受該訂單？在完全成本法下，A電腦的單位生產成本應為3 000+2 800 000/2 000=4 400元/臺，大于客戶追加訂貨的價格4000元/臺，所以接受該訂單后，企業無法彌補生產成本，因此應做出拒絕追加訂貨的決策，以降低損失。

在變動成本法下，A產品的產品成本只包括變動成本，而不包括固定成本，通過案例可知，此次追加的訂貨，是用剩余生產能力來生產的。不論H企業是否生產產品，或者生產多少產品，這2 800 000元的固定成本都會發生，它是屬于與決策無關的成本。而每臺A電腦的變動成本為3 000元，這3 000元只有在生產A電腦時才會發生，不生產該種電腦，這3 000元的變動成本就不會發生，因此，此時只需考慮接受訂貨的價格能不能產生邊際貢獻即可。現在該客戶追加訂貨價格為4 000元/臺，大于A電腦的變動成本3 000元/臺，因此每銷售1臺電腦會給企業帶來1 000元的邊際貢獻。由此可見，這批訂單是可接受的。進一步分析，若企業接受該追加訂貨，會增加800×1000=800 000元的邊際貢獻，這增加的800 000元邊際貢獻可用來彌補固定成本，且在生產能力范圍內，追加的訂單越多，固定成本彌補的就越多，企業獲得的利潤也就越多。所以對于生產能力尚有剩余的企業來說，采用變動成本法進行追加訂貨決策，具有重要意義。

(三)虧損產品是否停產的決策

按照財務會計核算的結果，只要產品虧損，就應當停止生產，但事實上卻并非如此。在很多情況下，虧損產品停產，不但不能使企業的總利潤上升，反而會使其下降。因此，虧損產品得問題有必要重新討論。

根據上述案例可知，在完全成本法下，H企業7月份A電腦的銷售收入為4 500×1 200=5 400 000元，總成本為2 800 000+3 000×1 200=640 000元，營業利潤為5 400 000-6 400 000=-1 000 000元，可見，該產品虧損，應當作出停產的決策。但如果停止生產該虧損產品，企業的虧損會由原來的1 000 000元變成2 800 000元，不但沒有改善企業的虧損狀況，反而會增加虧損1 800 000元。因此，在完全成本法下，我們對虧損產品作出的決策并不正確。

在變動成本法下，A電腦的成本只包括變動成本3 600 000元，該產品的銷售收入為5 400 000元，所產生的邊際貢獻為5 400 000-3 600 000= 1 800 000元，如果停止A電腦的生產，固定成本2 800 000元并不會因此而減少，反而會失去A電腦提供的1 800 000元的邊際貢獻，從而使企業的利潤減少1 800 000元或虧損增大1 800 000元。因此，在變動成本法下，應當作出繼續生產A電腦的決策。只要虧損產品的邊際貢獻為正數，就不應該停止生產。

(四)自制或外購零部件的決策

企業生產經營過程中所需要的某些零部件，有些既可以從市場上直接購買，也可以利用企業自己的技術和設備自行制造。零部件無論是自制還是外購，預期收入都是相同的，只需要比較兩個方案的相關成本，成本較低的方案最優。

通過案例可知，在完全成本法下，自制E零件的成本為100 000+160 000+80 000+80 000=420 000元，若企業選擇外購，則外購總成本為80×5 000=400 000元，很顯然，外購總成本小于自制總成本，因此，在完全成本法下，企業應當選擇外購該零件。但實際上，這種決策是錯誤的，我們可通過變動成本法再做具體分析。

在變動成本法下，企業是利用剩余生產能力來生產E零件，因此不論企業是選擇自制還是外購，80 000元固定性制造費用都會發生，與決策無關，可以不予考慮。那么與該決策相關的成本就只有變動生產成本。從已知條件可知，自制E零件的變動成本為100 000+160 000+80 000=340 000元，比外購成本400 000元少60 000元，因此應當選擇自制。所以，在實際工作中，生產企業應根據不同的情況分別計算分析，作出正確決策，這樣才能合理利用資源，降低成本，提高經濟效益。

三、總結

本文通過具體案例分析，比較了變動成本法與完全成本法在H企業經營決策中的應用。我們可以發現，對于同一個決策問題，變動成本法和完全成本法做出的決策選擇是不同的，這是因為在完全成本法下，產品的成本除了變動成本還包括固定性制造費用，其要隨產量分攤進入產品成本，導致企業作出的決策有一定的不合理之處，而變動成本法下的成本只包括變動成本，更能真實地反映產品盈利情況，為企業短期經營決策提供相關信息。由此可見，在短期經營期間內，完全成本法提供的成本會計信息往往是不準確的，會造成會計信息的失真，進而影響企業的經營決策。相對于完全成本法，可以看出變動成本法對加強企業內部經營管理具有積極作用，更適合企業進行短期經營決策，根據企業和市場的變化及時作出應對策略。因此，企業應當加強對變動成本法的應用，以期為企業實現經營效益的最大化。

(榆林學院管理學院，陜西 榆林 719000)

[1] 王郁茹，冉鋮.管理會計學[M].上海：上海交通大學出版社，2012：18.