論綜合收益理念下我國會計要素體系的構建

一、我國會計收益理念的轉變

“收益”是企業做出決策、評價業績、股利分配的重要基礎，同時“收益”也是會計學術界研究的核心問題之一。目前，會計的收益理念由“傳統會計收益”開始向“綜合收益”不斷轉變。會計收益遵循“三位一體”的原則，依據權責發生制、收入和成本配比情況，核算企業在一段時期內的實際交易情況。按照歷史成本原則，資產和負債的成本計量必須根據業務具體發生時的情況計算；按照實現—配比原則，企業的收益表只反映已取得現金或者現金要求權的實際交易情況，未實際發生的事項不計入收益表中。謹慎性原則是對以上兩個原則的修正，依據謹慎性原則，企業可以預計損失，但是卻不可確認預計的收益。在傳統的會計收益模式計算下，收益更具備穩定性和可靠性等特點。

上世紀九十年代以來，隨著金融創新的不斷發展，企業非主營業務收入的來源越來越多，國際上開始對傳統會計收益進行改革，并提出了“綜合收益”的會計理念。綜合收益理念打破了歷史成本原則，并引入多種計量屬性(例如公允價值)，也打破了實現配比原則，將其他的可引起價格發生變化的但是尚未發生的情況予以確定，不再依據本期已經實現的收入和費用的情況計算收益，而是依據資產負債的變動情況計算收益，在一定程度上也打破了謹慎性原則，即確認了預計損失，也確認了公允價值變動引起的未實現的收益。在綜合收益的理念下，企業的收益情況信息更加具體全面。2009年財政部出臺了企業會計準則3，其中規定企業在此后的利潤表中新增“其他綜合收益”和“綜合收益總額”等，并規定“綜合收益=凈利潤+其他綜合收益”。

二、目前我國的會計要素體系及相關概念

(一)我國會計要素體系

目前我國會計要素體系主要包括資產負債表要素(資產、負債和所有者權益)和利潤表要素(收入、費用和利潤)等。

(二) 相關概念界定

由上述會計要素體系可得知，資產負債表要素包括資產、負債和所有者權益。其中，資產是企業由企業掌握的，并且預期會給企業帶來收益的經濟資源；負債是指企業已經形成的，在一段時間內會使資金流出企業的現時義務；所有者權益是指企業資產減去負債后，所有者的剩余權益。利潤要素表包括收入、費用和利潤，其中收入是指或促使所有權益增加，但是與所有者投入資本無關的經濟流入，費用是指導致所有者權益減少，但是與所有者分配利潤無關的經濟流出；利潤是指企業在一段時間內的經營成果。

三、會計要素概念界定存在的問題

(一)利潤表的本質含義表述明確性不強

傳統的會計要素體系中的利潤表本質含義表述明確性不強，無法完整的表述出利潤表的結構以及內容構成關系。隨著綜合收益理念的提出，以及綜合收益列示在利潤表中，我國利潤表的組織架構更加復雜。具體表現在：利潤表中增設了利得和損失，并將利得和損失直接劃入所有者權益；增設綜合收益后，利潤表的業務指標由“凈利潤”變成了“綜合收益”。具體關系如圖1所示：

圖1 我國利潤表的構成

在綜合收益的理念下，綜合收益是企業所有者權益的變化，但是所有者權益的變化必然引起資產負債結構的變化，所以綜合收益的本質是企業資產負債的變化引起的所有者權益的變化。根據資產負債的變化統計收益，是綜合收益的計量特點。綜合收益增設在利潤表中后，收入和費用是基本構成要素，而利潤則是綜合收益報表的中介部分，而綜合收益的具體組成部分的收入、費用和利潤也隨著資產負債變化。我國目前對利潤的界定為：利潤是企業一段時期內的經營成果，這種描述特別寬泛，且指向性不明確，沒有明確利潤的本質就是企業凈資產變化的一個組成部分。

與此同時，缺乏體現企業“毛利”的業務指標，“毛利”=營業收入-營業成本，“毛利”反映一個企業的盈利能力，在一定程度上“毛利”越大則該企業的技術越高、市場競爭力越強，這些都是凈利潤無法體現的，雖然當前對利潤表的相關信息進行計算可分析出毛利，但是重復的計算增加了信息處理成本，不利于財務決策者最直接的獲取信息，降低了利潤表的信息含量。

(二) 利潤表與資產負債中的會計要素之間的內在勾稽關系不嚴密

利潤表中增設綜合收益后，由于綜合收益可代表所有者權益的變化，因此可將“綜合收益”作為資產負債表和利潤表之間的橋梁。目前的利潤表中的收入和費用是無法與資產負債表中的資產負債直接建立勾稽關系的。

綜合收益是根據資產和負債的變動來計算收益，將資產負債和利潤表中的會計要素聯系起來，也就是說利潤表中的會計要素可通過資產負債表中的資產或者負債的變動來界定，或者通過所有者權益來界定。但是我國目前會計要素中的收入、費用和利潤并沒有以此進行概念界定，導致從概念角度無法對利潤表和資產負債表之間的要素進行內在聯系，導致會計人員忽視了其原本就存在的邏輯關系。

(三)綜合收益反映不明確

盡管綜合收益改變了傳統的會計收益，但是在實際中，綜合收益反映不明確。

第一，概念不明確。我國財政部在2009年出臺的會計準則3中明確要求，企業而在利潤表中新設綜合收益，但是并未對綜合收益的相關概念予以明示，只是明確了綜合收益的計算公式，其中，“其他綜合收益”體現了企業未在損益中確定的利得和損失在扣除所得稅之后的凈額。對于企業持有資產負債期間內的公允價值變化，有的企業計入當期損益，有的企業計入所有者權益。

第二，公允價值的變化在計入資產負債，業務尚未在收益表中體現，大大的影響了收益信息含量。

第三，概念界定的模糊性導致相關問題處于爭議中，由于未解決好公允價值變化的會計處理問題，導致涉及到公允價值的一系列問題都處在爭議中。

四、綜合收益理念下構建我國會計要素體系的措施

(一)會計要素中增設綜合收益要素

在會計要素中要新設綜合收益要素，綜合收益理念是我國會計收益理念的改革方向，綜合收益要素作為企業新的業績考核指標，在利潤表中新設后，將促使我國利潤表的結構、內容發生改變，綜合收益是基于資產和負債變化的基礎上計量的，因此新設綜合收益要素有助于完善資產負債表和利潤表之間的勾稽關系。會計要素體現企業經營業績的關系是綜合收益=收入+利得-費用-損失。與此同時，可增加“毛利”指標，幫助企業財務信息使用者從財務報表中一目了然的獲取企業的毛利，減少信息分析成本。

(二)會計要素中增設利得、損失要素

會計要素是依據經濟發展形勢對不同的經濟活動做出的基本分類，合理的設立會計要素有助于會計核算工作，同時也有助于財務報表的列示。在會計要素中可新設利得要素和損失要素，利得要素和損失要素與利潤表中的收入要素、費用要素并無本質上的區別，這四種要素均是綜合收益要素的基本構成單位，均反映著所有者權益的改變，重大區別在于引起所有者權益的變化是由于收入和費用等日?；顒樱蛘邅碓从诶煤蛽p失等非日常經濟活動，對收入和費用、利得和損失予以區分是為了體現收益來源的差異性，以便于企業的財務管理人員更好的整理財務報表，幫助企業領導者更好的做出決策。所以，會計要素中增設利得要素和損失要素有助于更為清晰的掌握費用收入和損失利得之間的內在聯系，與此同時也更加完整的體現了我國利潤表的構成和內容的組成部分。

(三) 對綜合收益類會計要素概念繼續完善

1、完善綜合收益概念

由于上述所提到的，我國綜合收益反映不明確，故此，我國應對綜合收益類的會計要素概念繼續完善。由于我國引入綜合收益理念是基于國際標準，因此我國可借鑒國際經驗，對綜合收益的概念予以明示，即綜合收益是“企業去除所有者投資、所有者分配和與所有者之間的業務后，形成的交易或者其他事項引起的所有者權益的變化金額。

2、完善利得損失和收入費用概念

可基于所有者權益的角度，完善相關概念，由于這四項要素是構成綜合收益的基本要素，因而完善相關概念必須基于綜合收益的角度。具體闡述如下：

“收入”是企業在日常經營活動中產生的，與所有者投入資本的行為無關，收入的增減主要由于資產或者負債的增減從而導致的所有者權益的增減?！百M用”是企業日常經營活動中產生的，與所有者分配利潤的行為無關，費用的增加是由于企業資產的減少或者企業負債的增多從而導致的所有者權益的減少?！袄谩笔瞧髽I非日常經濟活動發生的，與企業所有者投入資本的多少無關，是由于企業資產的增加或者負債的減少從而導致的所有者權益的增加。“損失”是企業非日常經濟活動產生的，與企業分配利潤無關，是由于企業資產的減少或者企業負債的增多從而導致的所有者權益的減少。

五、結束語

會計要素體系的構建一直是學術界和實務界研究的熱點話題，隨著金融工具的不斷創新，促使企業經營業務的種類日益復雜，企業依靠傳統的會計要素體系反映企業的經營業績的局限性日益突出。國外從20世紀的80年代開始不斷的探索如何改進利潤表，并出臺了列示綜合收益的準則，我國在2014年正式開始對利潤表予以修正，基于綜合收益理念下構架會計要素體系，可在會計要素中新設綜合收益要素、利得要素和損失要素等，提高利潤表的信息量，以便于財務人員進行審計和核算，從而更全面的體現企業的綜合收益情況。

(福建船政交通職業學院，福建 福州 350003)

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