企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題及對(duì)策研究

彭濤

【摘 要】二十一世紀(jì)的中國，經(jīng)濟(jì)實(shí)力大大增強(qiáng)，我國的企業(yè)作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力之一，具有十分重要的地位。我國的企業(yè)在數(shù)量上有大幅度的提高，在質(zhì)量上也有很大的進(jìn)步，不僅在中國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域占據(jù)一席地位，在國際經(jīng)濟(jì)交流中也越來越有話語權(quán)。但是在企業(yè)做大做強(qiáng)的同時(shí)，對(duì)其也提出了更高的要求，就拿合并財(cái)務(wù)報(bào)表來說，規(guī)范的合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于增強(qiáng)我國企業(yè)在國際交流中的能力?；诖耍疚膶?duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題及對(duì)策進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；對(duì)策

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的背景分析

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中的重要內(nèi)容，也是其問題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一。從具體分析來看，上市公司往往會(huì)利用企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行盈余操控，這種情況對(duì)于市場的公平和穩(wěn)定十分不利，不符合市場競爭的公平性和公正性，因此要嚴(yán)格杜絕。在中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷復(fù)雜的情況下，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面顯得愈加的乏力，所以需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行突破和調(diào)整，在這樣的大環(huán)境下新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了。簡單來講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是為了對(duì)中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作進(jìn)行補(bǔ)充和完善，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化發(fā)展必要的工作。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)實(shí)思考

（一）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

從現(xiàn)實(shí)角度來看，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要對(duì)范圍進(jìn)行必要調(diào)整。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來看，母公司的合并范圍當(dāng)中必須要包括所有子公司，這一規(guī)定相比于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明顯加大了合并的范圍。上市公司在具體的財(cái)務(wù)報(bào)表合并中，為了在新規(guī)則的要求下實(shí)現(xiàn)盈余的操作，主要采取的措施有三個(gè)：其一是利用持股比例的變動(dòng)或者是通過收購合并對(duì)報(bào)表的范圍進(jìn)行變更，在這個(gè)過程中，企業(yè)達(dá)到了利潤調(diào)節(jié)和盈余管理的目的。其二是母公司對(duì)子公司的權(quán)益比例進(jìn)行調(diào)整，而這種調(diào)整主要是通過資產(chǎn)重組來實(shí)現(xiàn)。其三是將合并范圍變得更加復(fù)雜化，這樣監(jiān)管的難度會(huì)加大，企業(yè)為盈余管理的鋪墊工作便可以完成。就具體的合并范圍復(fù)雜化操作來講，有相互持股、多層持股以及交叉持股等方式。

（二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并方法選擇

從現(xiàn)實(shí)角度進(jìn)行企業(yè)合并報(bào)表的思考，合并方法的選擇具有重要的作用。從一般的狀況分析來看，企業(yè)選擇不同的合并方法，便會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)營結(jié)果，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的財(cái)務(wù)狀況也會(huì)受到明顯的影響，所以做好方法的選擇至關(guān)重要。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面實(shí)現(xiàn)了一大突破便是確定了兩種企業(yè)合并的形式。其一，在同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并的時(shí)候?qū)v史成本作為其基本的計(jì)價(jià)原則，在這樣的情況下權(quán)益結(jié)合法可以選擇運(yùn)用。其二是在非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并的時(shí)候，公允價(jià)值是計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，此時(shí)需要采用購買法。兩種方法的合理選擇可以使得企業(yè)合并處理更加高效和高質(zhì)量。就方法選擇來看，無論是國內(nèi)還是國外都有不少有名的案例。比如國外某公司在進(jìn)行另一公司收購的時(shí)候，為了選用權(quán)益結(jié)合法保證合并業(yè)務(wù)的開展，其情愿多支付3.25億美元的成本。此種情況在新準(zhǔn)則實(shí)施之后，上市公司利用的較為普遍。再比如廣東宜華集團(tuán)通過股改重組的方式入主宜華地產(chǎn)，通過資產(chǎn)置換置入旗下廣東宜華地產(chǎn)96%的股權(quán)。為了對(duì)年度非經(jīng)營性收入進(jìn)行虛增，也為了增厚每股凈資產(chǎn)，宜華地產(chǎn)選擇了非同一控制下的企業(yè)合并核算廣東宜華，通過購買法實(shí)現(xiàn)了股改和重組。從上述兩個(gè)例子可以看出，兩種方法的選擇需要和企業(yè)實(shí)踐相適應(yīng)。

（三）商譽(yù)的攤銷處理方式

在新準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)商譽(yù)的規(guī)定已經(jīng)趨同于國際慣例，具體表現(xiàn)為：其一是商譽(yù)是合并報(bào)表當(dāng)中的一個(gè)重要項(xiàng)目，非同一控制的企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并，在購買母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有權(quán)益中所享受的份額差額，需要列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表商譽(yù)項(xiàng)目。其二是要對(duì)商譽(yù)做減值測試。這種規(guī)定雖然在一定程度上有創(chuàng)新，但是依然給上市公司留下了盈余操作的空間。

三、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程存在的問題

（一）關(guān)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表立法不到位

縱觀中國歷史，我國古代的企業(yè)一直有一套自己獨(dú)特的財(cái)會(huì)方法與制度。但是自從我國加入WTO之后，我國的國際貿(mào)易越來越多，要想與世界接軌，必須要遵循國際上財(cái)會(huì)制度。同時(shí)由于我國的企業(yè)實(shí)力越來越強(qiáng)，企業(yè)合并的現(xiàn)象比比皆是。所以為了加大我國的國家貿(mào)易交流，減少貿(mào)易糾紛，我們必須要改變我們原有的制度。在1995年，我國出臺(tái)了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行條例》，是我國首個(gè)有關(guān)企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的法律，該條例對(duì)我國當(dāng)時(shí)企業(yè)合并工作中起到重要的指導(dǎo)作用，是當(dāng)時(shí)的法律標(biāo)桿。但是進(jìn)入二十一世紀(jì)后，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期，原來的條例已經(jīng)無法滿足實(shí)際需求，對(duì)制訂新的企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)法律有著迫切的需求。于是在2007年，我國進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的改革，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，在該制度中，主要對(duì)原有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表?xiàng)l例中存在的不足進(jìn)行了補(bǔ)充，對(duì)新出現(xiàn)的問題也進(jìn)行了相關(guān)的法律約束，對(duì)企業(yè)合并過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行了更詳細(xì)的記錄與規(guī)范。但是到如今，十多年已經(jīng)過去了，盡管我國近幾年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢頭逐漸慢了下來，但總體來說，我國的企業(yè)還是處于茁壯成長的過程中，越來越多的問題也慢慢顯現(xiàn)出來，我國在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上相關(guān)立法還是處于滯后的狀態(tài)，所以完善立法至關(guān)重要。

（二）企業(yè)合并報(bào)表內(nèi)容不全面

企業(yè)在合并過程中不僅有財(cái)務(wù)上的問題還有其他很多瑣碎的問題。要想在合并之后迅速地將被合并企業(yè)納入自己的發(fā)展軌道，進(jìn)行營利，在進(jìn)行合并有關(guān)工作時(shí)，尤其是完成企業(yè)合并報(bào)表內(nèi)容時(shí)要盡可能地讓報(bào)表內(nèi)容全面，盡可能地將被合并企業(yè)的有關(guān)信息掌握完全。但是在實(shí)際工作中，這一項(xiàng)任務(wù)卻得不到很好地實(shí)施。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并報(bào)表中的內(nèi)容除了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況外，還包括有商譽(yù)、企業(yè)盈余、合并差價(jià)等。企業(yè)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)，如果利用得當(dāng)，會(huì)得到超出預(yù)期的回報(bào)。而登記企業(yè)盈余更好地明確投資時(shí)的盈余和投資后的盈余，盡可能地將投資后盈余做到最大化，而我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候只是將子公司的全部盈余來遞減總公司的長期投資項(xiàng)目，這樣的計(jì)算和分類方法是不合理的。最后合并差價(jià)的問題。由于沒有對(duì)合并差價(jià)各有理解，所以在實(shí)際工作中很容易出現(xiàn)合并差價(jià)計(jì)算因人而異，這樣不利于企業(yè)合并，以及以后的發(fā)展。

四、規(guī)范企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議

（一）完善相應(yīng)的法律制度

隨著企業(yè)合并案件的增多，企業(yè)合并以及合并報(bào)表問題逐漸凸顯，制訂與實(shí)際相適應(yīng)的法律法規(guī)勢在必行。在制訂的過程中，可以參考國際上已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范，與國際標(biāo)準(zhǔn)盡可能保持一致，減少我國企業(yè)對(duì)外貿(mào)易的不足。同時(shí)還要結(jié)合本國國情與本國企業(yè)的發(fā)展情況，畢竟我國企業(yè)正處于一個(gè)成長期，如果過于強(qiáng)調(diào)與國際一致，很可能會(huì)阻礙企業(yè)的發(fā)展，不利于我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提升。最后，企業(yè)合并與合并報(bào)表相關(guān)的法律法規(guī)要及時(shí)保持更新，因時(shí)而變，因勢而異，盡可能發(fā)揮法律的最大效應(yīng)。

（二）完善企業(yè)合并報(bào)表內(nèi)容

在企業(yè)合并報(bào)表的生成過程中，要盡可能多的覆蓋企業(yè)合并中涉及的內(nèi)容。財(cái)務(wù)狀況要做到公開透明，經(jīng)營情況要詳實(shí)可靠，企業(yè)的購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)也要調(diào)查登記清楚，企業(yè)的投資前盈余和投資后盈余，以及合并差價(jià)都要依據(jù)科學(xué)的算法進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算。在保證合并企業(yè)的利益同時(shí)也要盡可能保護(hù)被合并企業(yè)的有關(guān)權(quán)益不受損害。詳細(xì)可靠的合并報(bào)表內(nèi)容不僅可以明確企業(yè)之間的利益關(guān)系，在未來企業(yè)的經(jīng)營過程中也會(huì)避免很多糾紛。

（三）增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露

在企業(yè)合并報(bào)表的規(guī)范中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行披露的增強(qiáng)是重要的措施。從有效市場的角度進(jìn)行考慮，規(guī)范的會(huì)計(jì)信息披露必不可少，因此財(cái)政部門要充分的考慮監(jiān)管部門、企業(yè)以及會(huì)計(jì)事務(wù)所等機(jī)構(gòu)的合理建議，進(jìn)而以更快的速度完善會(huì)計(jì)信息披露制度，使其滿足市場的需要。就單純的對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露來講，信息披露的時(shí)間、內(nèi)容、方式以及在違規(guī)后所要接受的懲罰一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)等都要進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，這樣信息披露實(shí)踐的操作性才會(huì)更強(qiáng)。通過信息披露方式的建立，企業(yè)的透明度明顯增加，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量會(huì)有顯著地提升。

（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)管力度要加強(qiáng)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的進(jìn)一步規(guī)范強(qiáng)化，合并財(cái)務(wù)報(bào)表監(jiān)管力度的加強(qiáng)是一項(xiàng)重要的措施。從實(shí)際分析來看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在執(zhí)行盈余操作的時(shí)候隱蔽性較強(qiáng)，所以在具體的審計(jì)過程中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念必須要貫穿審計(jì)始終。在合并篡改報(bào)表、公允價(jià)值等項(xiàng)目的審計(jì)中，注意力和關(guān)注度要進(jìn)一步提升。在具體監(jiān)管的過程中，財(cái)政與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管、審計(jì)監(jiān)管等的加強(qiáng)都能夠進(jìn)一步的提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表監(jiān)管的有效性。簡言之，加強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表監(jiān)管力度現(xiàn)實(shí)價(jià)值十分的顯著。

（五）提升相關(guān)財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)財(cái)會(huì)人員的專業(yè)能力與知識(shí)水平對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)工作的質(zhì)量有直接關(guān)聯(lián)，相關(guān)財(cái)會(huì)人員提升綜合素質(zhì)對(duì)準(zhǔn)確企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有重要的意義。一是財(cái)會(huì)人員要積極接受法規(guī)教育，提高遵紀(jì)守法的力度，忠實(shí)履行自己的職責(zé)，堅(jiān)決不違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)；二是企業(yè)要制定與自身實(shí)際情況相符的財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則，進(jìn)一步明確財(cái)會(huì)人員在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須堅(jiān)守的職業(yè)操守；三是企業(yè)要立足自身情況制定完善的、可行的內(nèi)部監(jiān)管制度，形成完整的財(cái)會(huì)人員業(yè)績考核體系，獎(jiǎng)懲分明，致力于在內(nèi)部形成價(jià)值與利益趨向正確的良性循環(huán)發(fā)展機(jī)制，促使財(cái)會(huì)人員自覺準(zhǔn)確合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

五、結(jié)語

綜上所述，財(cái)務(wù)管理在企業(yè)管理當(dāng)中發(fā)揮著重要的作用，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理對(duì)于企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展意義重大。在現(xiàn)代化的企業(yè)發(fā)展中，企業(yè)合并的現(xiàn)象十分普遍，這種現(xiàn)象帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表合并成為了上市公司盈余操控的重要手段，所以從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體情況分析，對(duì)其不完善的地方進(jìn)行補(bǔ)充可以有效打擊此類行為。

【參考文獻(xiàn)】

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