論我國個人所得稅法模式的完善

錢軍

【摘 要】稅制模式是個稅法一個基礎(chǔ)性的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。采取何種稅制模式，將決定一個國家個稅的基本特征，同時也將決定個稅法中如何設(shè)置稅基、稅率、個稅征管等具體制度。個稅模式的改進過程，是稅收公平與效率不斷博弈的過程。選擇何種稅制模式將會視為對公平與效率二者的一種取舍。分類綜合稅制模式一直是我國個稅稅制模式改革的方向。采取分類綜合稅制模式有利于克服當(dāng)前分類個稅模式的弊端，實現(xiàn)個稅的公平原則。此外，個稅征管措施的完善在提高個稅征管效率的同時也有助于實現(xiàn)個稅的公平原則。

【關(guān)鍵詞】稅制模式；公平；效率

一、個人所得稅稅制的基本理論

（一）分類稅制

1、分類稅制的概念

分類稅制（scheduled income tax）把歸屬于同一納稅人的所得按照來源不同劃分為若干類別，對各類不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的稅率，分別計算，單獨征收所得稅，即對同一納稅人的不同類別所得以不同的稅率征稅。在歷史上，分類稅制是個稅產(chǎn)生時的初始模式。英國是個稅的原始誕生地，其在創(chuàng)立個稅之初就采用了分類稅制模式。1803年英法戰(zhàn)爭期間，英國艾廷頓政府開設(shè)了新的個人所得稅，引入“源泉扣繳”制，采用1%-10%的累進稅率將個人所得分為五類征稅。i

2、分類稅制模式的理論基礎(chǔ)

分類稅制模式的基礎(chǔ)理論是對所得的區(qū)別定性理論。區(qū)別定性理論認(rèn)為，納稅人的不同所得來源體現(xiàn)了不同性質(zhì)，對不同性質(zhì)的所得項目應(yīng)設(shè)置不同的稅率，采取不同的方式進行課征。它將所得分為勞動所得和資本所得（或投資所得）。對勞動所得，如工資薪給、勞務(wù)報酬，因其要付出辛勤的勞動，則課以輕稅；對資本所得，如營業(yè)利潤，利息、股息、紅利等，因收益主要靠運用資財而得，所含辛勤勞動較少，則課以重稅。最優(yōu)的分類課稅制度，應(yīng)有以各類所得作為課稅對象的一整套相互并列的各獨立稅種所組成的稅收法律體系。分類稅制一般采用源泉扣繳的征管方式，這種方式課征簡便，能節(jié)省大量的征管成本，同時，分類稅制模式采用區(qū)別設(shè)置各種所得的差別稅率，有利于實現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟政策目標(biāo)。通說認(rèn)為，分類稅制模式更適宜稅收效率的實現(xiàn)，而不適宜稅收公平的彰顯。

3、分類稅制模式的評析

分類稅制的優(yōu)點表現(xiàn)為，對于不同來源的所得，適用不同的稅率和計征方式，體現(xiàn)差別對待，有助于實現(xiàn)所得稅調(diào)整收入差別的目的；制度安排代扣代繳的征稅方式，很大程度上減少了個稅征納的成本，并從源頭上堵住了稅款的流失，有利于稅收的源泉控制。這種稅收效率的示范效應(yīng)使得很多征管能力相對較弱的發(fā)展中國家在初始設(shè)定個稅模式時多傾向與于選擇分類稅制模式，中國1980年個稅法和1993年個稅法采取這種模式。

從公平角度而言，分類稅制模式不能很好地體現(xiàn)個稅的公平特性。

一是分類模式下，各類所得都必須分門別類地被劃分成若干種，這樣使得征稅范圍相對有限，而征稅對象主要著眼于有連續(xù)穩(wěn)定收入來源的各單項所得，難以從綜合的角度考慮納稅人正真的稅負(fù)能力。同時，過分細(xì)致的劃分所得類型將會造成所得來源多、綜合收入高的納稅人可不用繳稅或繳較少的稅；而所得來源少、收入相對集中的人卻要多繳納。ii

二是分類模式下，各類所得采用不同標(biāo)準(zhǔn)的費用扣除額，雖在一定程度上體現(xiàn)差別課稅的原則，但在總體上難以體現(xiàn)橫向公平和量能負(fù)稅的原則。因為分類模不能從制度上考慮到納稅人家庭負(fù)擔(dān)狀況，無法全面考慮納稅人的各種所得和負(fù)擔(dān)能力。

三是分類稅制主要采取個人申報方式，沒有采取夫妻聯(lián)合申報或家庭申報方式。個人申報方式?jīng)]有考慮家庭的負(fù)擔(dān)能力，只注重單個個體的負(fù)擔(dān)，不能很好地解決稅收的縱向公平，同時也不能排除在一些收入較為懸殊的家庭里，夫妻之間通過采用分散收入來逃避較高檔次的稅率。

四是分類稅制多采用比例稅率，而比例稅率天生就難以實現(xiàn)稅收的縱向公平，同時，在各類所得間設(shè)置不同的稅率，可制度性的誘使納稅人將其不同類別的來源所得進行轉(zhuǎn)移或更改所得性質(zhì)以達(dá)到減少稅負(fù)、逃避稅收的目的。

（二）綜合稅制

1、綜合稅制的概念

綜合稅制（unitury income tax ）把歸屬于同一納稅人的各種所得，不管來源，將所有所得作為一個總體，綜合計算征收所得稅，即對同一納稅人的各種所得作為一個整體來征稅。歷史上，德國于1871年的個稅最早采用綜合稅制，而綜合稅制最典型的國家卻是美國，美國1913年沿用至今的聯(lián)邦個稅是全世界綜合稅制的典范。

2、綜合稅制的理論基礎(chǔ)

綜合模式的指導(dǎo)理論是納稅能力理論（又稱量能負(fù)擔(dān)原則），其核心是對不同的“納稅人”適用不同的個稅政策，重點在于識別“不同的人”。其基本觀點是：征稅時要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的應(yīng)多納稅，納稅能力小的則少納稅。

3、綜合稅制模式的評析

從稅收公平角度分析，綜合模式在稅基與稅率的設(shè)計方面都能體現(xiàn)個稅的縱向公平。

首先，綜合模式的稅基非常的寬泛，它包括了各種形式的所得和收益，不論是現(xiàn)金收入還是實物收入，不論是勞動所得還是資本所得，不論是通常所得還是偶然所得也不論是確定的未來所得還是已經(jīng)實現(xiàn)的所得等。最重要的特征就是將資本利得與源于資本的其他所得（利息、股息、紅利）同樣課稅。

其次，在稅率設(shè)計方面，綜合模式跟能彰顯稅收公平，綜合模式的典型稅率是累進稅率，是將個人所得全部納入稅率表進行累進適用，匯總各種所得稅目以累進適用凈應(yīng)稅收入。理論上。對個人所得進行匯總和累進稅率的適用是完全意義上貫徹量能負(fù)擔(dān)的納稅原則，雖然，在一定程度上放棄了分類模式下的精確性，但更有利于稅收的征管，并能減少征管的成本。因此，綜合模式更能體現(xiàn)個稅的公平原則，更能從稅收橫向分配和縱向量能上對個稅收入負(fù)擔(dān)進行合理配置。

（三）混合所得稅制

1、混合所得稅制的概念

混合所得稅制（mixed income tax）又稱分類綜合稅制，對個人的各項所得，首先按照分類稅制適用不同稅率，然后在綜合的基礎(chǔ)上，對于超過一定標(biāo)準(zhǔn)的高額所得按照累進稅率進行附加征稅；或?qū)⒁徊糠炙冒捶诸愃枚愔颇Ｊ秸鞫悾硪徊糠炙冒凑站C合稅制模式征稅，混合稅制的費用扣除項目不是分項扣除，而是一種年終匯總方式的綜合扣除。歷史上，1917年法國實行的個稅制是世界上最早也是最典型的分類綜合的混合稅制。

2、混合所得稅制的理論基礎(chǔ)

混合所得稅制的理論依據(jù)是，分類模式在對個人所得稅負(fù)分配時不能完全地、充分地進行累進，因而需要綜合所得加以協(xié)調(diào)，而純綜合模式對征管條件以及稅收文化有極高的要求的情形下，用分類綜合的方式可對二者進行折中處理。

3、混合稅制的評析

混合稅制的特點；一是在征稅對象、扣除項目的設(shè)置上，與綜合稅制基本相同，具有寬稅基、扣除的綜合性等諸多方面體現(xiàn)個稅公平的特征。二是在納稅申報主體方面，大多數(shù)國家沒有實行聯(lián)合申報，但都將家庭負(fù)擔(dān)納入計征體系，從個人納稅的整體性綜合考慮單個納稅人實際納稅能力，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。三是在稅率方面，分類綜合稅制一般采用比例稅率與累進稅率相結(jié)合的方式。相對于單一的比例稅率，累進稅率的實行能在一定程度上起到均衡收入分配、縮小貧富分化的作用。公平與效率歷來都是設(shè)置任何稅種都要力求實現(xiàn)的兩個主要目標(biāo)，對任何一種稅制而言，是否能實現(xiàn)公平與效率往往是評判其是否成功最重要的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）公平與效率視角下的三種模式比較

從公平角度來看，綜合稅制模式比分類稅制模式更符合“量能負(fù)擔(dān)”的納稅原則，而量能負(fù)擔(dān)原則體現(xiàn)了縱向公平的本質(zhì)要求。分類稅制模式更符合橫向公平的要求。

從效率角度來看，分類稅制模式具有相對優(yōu)勢，其在征管方面實行代扣代繳而具有直接的效率。綜合稅制模式在征管方面要求稅務(wù)機關(guān)具有較高的管理水平，納稅普遍申報是綜合稅制有效實施的前提，稅務(wù)審計、稅務(wù)代理是綜合稅制模式的特色，這也增加了征管機關(guān)和納稅人的成本，此外，在申報的基礎(chǔ)上，通過稅務(wù)稽查，核定納稅人真實納稅能力，這對納稅人和稅務(wù)機關(guān)要求相當(dāng)高。

二、我國個稅制度的問題

（一）我國個稅分類模式難以體現(xiàn)公平

個稅的一個重要功能是實現(xiàn)社會的公平，公平的稅收指的是對具有相同納稅能力的納稅人應(yīng)該負(fù)擔(dān)相等的稅收，對不同納稅能力的納稅人應(yīng)該承擔(dān)不等的稅收，即實現(xiàn)高收入者多納稅，低收入者少納稅。然而，個稅的這一功能在我國并未得到充分的體現(xiàn)。主要原因有：

第一，我國個稅征納雙方的地位是不平等的，對于納稅人而言，只是被動的遵守政府部門出具的稅收法規(guī)，按照相應(yīng)的規(guī)定繳納稅款，卻沒有權(quán)利實質(zhì)參與稅法的制定iii。

第二，我國個稅采用的是分類稅制模式，隨著我國個人收入的多樣性和復(fù)雜化，如果繼續(xù)采用這一模式，不能全面真實的體現(xiàn)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，不利于實現(xiàn)稅收的橫向和縱向公平，必將不利于我國經(jīng)濟的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。

第三，現(xiàn)行的個稅的費用扣除對不同來源的收入采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在工資薪金上實行全國統(tǒng)一的3500元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮納稅人的實際費用負(fù)擔(dān)（如教育，贍養(yǎng)老人，子女撫養(yǎng)等），缺乏個性化。此外，現(xiàn)有的稅收制度規(guī)定的扣除金額相對固定，缺少指數(shù)化機制使得個人所得稅的費用扣除與物價變化相結(jié)合。雖然人們收入隨著物價的變化而上升，但費用扣除卻固定不變，這致使本來不需繳稅的納稅人需要繳納個人所得稅，本來適用較低稅率級次的納稅人開始進入更高一級的稅率級次。

（二）課稅范圍狹窄

由于我國現(xiàn)行個稅采用分類稅制，在確定征稅對象時，采取了分類列舉的辦法。我國個人所得稅法列舉征稅的個人所得共11項，具體包括：工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，此外還有勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。iv除了這11項所得之外的其他所得在稅法中未作規(guī)定，即可理解為除此之外的其他所得不需繳納個人所得稅。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，居民的收入水平和收入構(gòu)成都發(fā)生了巨大的變化，個人收入的日益復(fù)雜化和多元化，使得居民的個人收入早己超越了這11項所得的范圍，根據(jù)我國實際情況看，僅將這11項所得作為征稅對象顯得過于狹窄。

（三）稅務(wù)部門征管制度不健全、征管效率低下

受經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務(wù)人員的自身素質(zhì)的制約，現(xiàn)階段我國個人所得稅的征管還處于較低的水平上。個人所得稅是納稅人數(shù)量最多的一個稅種，征管工作量十分大，需要有一整套嚴(yán)密的征管制度來保證，不僅需要硬件設(shè)施的完善，而且需要軟件條件的具備。但目前我國的征管體制還存在一定的問題，硬件上做不到及時準(zhǔn)確的傳遞征管信息，不僅在不同地區(qū)不能有效傳遞納稅人的信息資料，甚至在同一級稅務(wù)部門內(nèi)部征管之間、征查之間的信息傳遞也不順暢。v

三、推行分類綜合稅制模式的建議

第一、已實行三十余年的分類征收、源泉扣繳制度是推行分類綜合稅制模式最重要的現(xiàn)實基礎(chǔ)，該制度雖然有缺陷，但制度的慣性將影響稅制模式的改革須進行分類與扣繳方式相結(jié)合的征收。中國個稅的納稅主體八成以上是一般工薪階層，且征收方式主要依賴于分類征收下的源泉扣繳，分類綜合稅制模式將繼續(xù)利用這種固有優(yōu)勢。

第二、分類綜合稅制模式關(guān)鍵的改革在于納稅申報制度，納稅申報制度要完全借鑒綜合模式下的綜合申報制度，重點監(jiān)控占納稅人二成以上的高收入群體。同時，綜合申報制度將促進全社會成員的納稅申報納入法制軌道，進行具有國家強制力的督促。

第三、分類綜合稅制模式應(yīng)對廣大中低收入的納稅實施減稅或免稅的稅收優(yōu)惠措施，特別要降低以勞動所得為分類特征的辛勤所得方面的稅負(fù)。這樣可既可以促進稅收公平分配的力度，又可以降低征管成本，將個稅征管的主要資源集中配置在高收入群體之上。

第四、分類綜合稅制模式改革的推行必須依賴相關(guān)的技術(shù)配套制度，逐步建立與完善納稅人財產(chǎn)登記制度、納稅申報的雙向申報制度、納稅人統(tǒng)一代碼的管理制度等關(guān)鍵性制度與措施。同時，想應(yīng)完善儲蓄實名制度，建立全國統(tǒng)一的個稅信息征管平臺，并且將公安、銀行、金融、證券、海關(guān)等部門信息納入分享平臺。

第五、分類綜合稅制模式改革的關(guān)鍵在于如何定性綜合計征的所得項目和分類計征項目。

對所得的重新定性，一般采取四項準(zhǔn)則： vi

一是將性質(zhì)相近或相同的所得項目列為綜合計征項目，性質(zhì)不同的所得項目列為分類計征項目；

二是將有費用扣除與所得寬免的項目列為綜合計征項目，而沒有所得寬免或無需費用扣除的收入列為分類計征項目；

三是將稅務(wù)機關(guān)容易監(jiān)管的所得項目列為綜合計征項目，而將稅務(wù)機關(guān)難以監(jiān)管的所得項目列為分類計征項目；

四是將眾所周知的常規(guī)性收入歸類為綜合計征項目，將臨時性、偶然性所得歸類為分類計征項目。

注釋：

i 參見西蒙.詹姆斯、克里斯托弗.諾布斯《稅收經(jīng)濟學(xué)》，中國財政經(jīng)濟出版社2002年版，第156頁。轉(zhuǎn)引自陳紅國：《個人所得稅法律制度的演進路徑》，中國社會科學(xué)出版社2014年版，第86頁。

ii 徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平：《中國個人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社2010年版，第36頁。

iii 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第97頁。

iv 參見2011年《中華人民共和國個人所得稅法》第二條。

v 郭靜：《完善我國個人所得稅制度研究》，碩士學(xué)位論文，財政部財政科學(xué)研究所，2012年，第20頁

vi 陳紅國：《個人所得稅法律制度的演進路徑》，中國社會科學(xué)出版社2014年版，第112頁。

【參考文獻】

[1]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版。

[2]陳紅國：《個人所得稅法律制度的演進路徑》，中國社會科學(xué)出版社2014年版。

[3]徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平：《中國個人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社2010年版。

[4]郭靜：《完善我國個人所得稅制度研究》，碩士學(xué)位論文，財政部財政科學(xué)研究所，2012年。

[5]劉泉：《我國個人所得稅征管問題研究》，碩士學(xué)位論文，中國人民大學(xué)，2008年。