審計機關(guān)環(huán)境審計定位思考

黃秋敏+王冰羽

[提要] 社會的發(fā)展給大自然帶來一系列嚴重的問題，使人類與自然生態(tài)環(huán)境的關(guān)系不斷惡化，迫使人們開始反思自己的所作所為。本文從環(huán)境審計的本質(zhì)出發(fā)，介紹環(huán)境審計過程，并對環(huán)境監(jiān)督體系在審計中發(fā)揮的作用進行概括與總結(jié)，最后簡要說明環(huán)境審計的必要性。

關(guān)鍵詞：審計機關(guān)；環(huán)境審計；定位與思考

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年10月24日

一、獨立的經(jīng)濟監(jiān)督是環(huán)境審計的本質(zhì)

環(huán)境審計是一種比較特殊的經(jīng)濟監(jiān)督。在市場經(jīng)濟發(fā)展的條件下，為了促使人類經(jīng)濟的迅速發(fā)展，便采用掠奪的方式來毀滅和傷害大自然，不但造成了人類生存環(huán)境的快速惡化，而且對有效利用自然資源和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展造成嚴重影響，這就是屬于經(jīng)濟范疇的問題。在市場經(jīng)濟競爭的這股洪流中，由于機制不夠完善，致使經(jīng)濟活動者為了盲目追求利益最大化，不顧自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境的保護，使人類與自然環(huán)境的矛盾加深。

環(huán)境審計與一般的環(huán)境監(jiān)督是不同的。因大自然的原因引起的生態(tài)環(huán)境破壞就不屬于環(huán)境審計的范圍，如地震、海嘯、火山爆發(fā)等自然災(zāi)害就不在其內(nèi)。但如果是由于人類的經(jīng)濟活動對生態(tài)環(huán)境的破壞和對自然資源的不合理利用所造成的破壞就屬于環(huán)境監(jiān)督的范疇。環(huán)境審計不是簡單地重復(fù)環(huán)保部門對自然環(huán)境的監(jiān)測，不是環(huán)保部門的環(huán)保執(zhí)法，而是以生態(tài)環(huán)境保護和建設(shè)的投入與產(chǎn)出為基礎(chǔ)，把全面系統(tǒng)的會計核算相關(guān)資料作為依據(jù)來進行的經(jīng)濟監(jiān)督，通過對投入和產(chǎn)出的監(jiān)督，有效地分析經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的利用和生態(tài)環(huán)境的影響狀況。還能進一步分析出生態(tài)環(huán)境遭到破壞的原因和自然資源使用效率低的原因。

環(huán)境監(jiān)督審計，它是一種不依附于任何被審計主體的組織和經(jīng)濟。它與政府其他部門進行的環(huán)境監(jiān)督有很大的區(qū)別，這些政府部門作為制定環(huán)境管理相關(guān)法律法規(guī)的主體，對于監(jiān)督和執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)具有一定的職責。如果是因為法律法規(guī)的缺失或者不完善，從而導(dǎo)致一系列環(huán)境問題的出現(xiàn)，它就與政府部門存在一定關(guān)系。造成這些部門不能獨立行事，不具有獨立性。而環(huán)境審計是以第三方的立場進行的監(jiān)督，它是獨立于被審計主體之外的，不存在任何行政關(guān)系。就是因為環(huán)境審計的獨立性，才能使環(huán)境審計主體可以對環(huán)境監(jiān)督有關(guān)部門進行再監(jiān)督。

二、環(huán)境審計實施過程

（一）環(huán)境審計的實施難點。一般來說，審計對象是由會計信息所構(gòu)成，而會計準則制度又構(gòu)成了審計的依據(jù)。環(huán)境審計要求被審計單位必須要如實反映和記錄其環(huán)境管理活動的真實情況，提供真實的環(huán)境會計信息。但是，由于目前的環(huán)境會計理論和實物發(fā)展還不成熟，與環(huán)境審計的高要求原則背道而馳。特別是我國會計改革正處于初級階段，加上自身的國情。要想全面系統(tǒng)地開展環(huán)境審計工作仍存在許多阻礙。

其一，環(huán)境成本分配不合理。環(huán)境成本分配一般是按照誰直接收益，誰就負責的經(jīng)濟原則，這樣就會給企業(yè)傳遞環(huán)境成本是企業(yè)運行成本的一部分的觀念，企業(yè)應(yīng)對被消耗的自然資源付出一定的代價，對破壞的生態(tài)環(huán)境承擔一定的責任，但在實際操作的過程中，很難制定出一個合理的分配標準，讓那些使用同一環(huán)境資源的相關(guān)企業(yè)、單位、部門和個人來承擔環(huán)境成本。

其二，環(huán)境會計準則制定不完善。因為缺乏必要的會計行為規(guī)范，這就造成會計核算對象和披露形式無法統(tǒng)一規(guī)范，使環(huán)境會計核算與信息披露不具備有效的操作性。另外，由于缺乏強制性的準則規(guī)范，很多企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，相關(guān)部門就沒有標準去衡量信息的真?zhèn)危@樣就無法取信于社會公眾，達不到披露的要求。環(huán)境會計準則的不完善給環(huán)境財務(wù)審計工作帶來了很大的困難。

其三，環(huán)境會計制度發(fā)展落后。因為我國環(huán)境會計發(fā)展比較晚，相關(guān)部門并沒有制定出專門的環(huán)境會計制度，很多的企業(yè)財務(wù)報表提供的是經(jīng)濟效益指標，并沒有提供相關(guān)的生態(tài)效益、環(huán)境社會效益、環(huán)境社會成本的指標。由于環(huán)境會計發(fā)展較為落后，企業(yè)會計不能反映出環(huán)境成本、環(huán)境收益等，所以審計人員不能從會計報表中直接獲取審計證據(jù)。

（二）完善環(huán)境審計制度，制定環(huán)境會計準則和會計制度。完善環(huán)境審計制度，首先要以法律、法規(guī)的形式明確環(huán)境會計的地位和作用，讓環(huán)境會計有法可依，增強環(huán)境審計的可操作性和統(tǒng)一性。例如：我們可以將環(huán)境會計列入《會計法》，以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用；其次，要完善會計準則，會計準則對會計核算具有明顯的約束力，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，讓這部分內(nèi)容成為必須披露的內(nèi)容；最后，要建立環(huán)境會計制度。環(huán)境會計制度要根據(jù)會計準則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進行制定，這樣才能讓環(huán)境會計具有可操作性，方便會計人員掌握。

三、環(huán)境監(jiān)督體系在審計中發(fā)揮的作用

有效地利用自然資源和保護生態(tài)環(huán)境，不但與宏觀經(jīng)濟運行、經(jīng)濟政策有關(guān)，還與微觀經(jīng)濟活動密切相關(guān)。因此，環(huán)境審計需要從微觀和宏觀兩個方面展開。在日益成熟的環(huán)境監(jiān)督體系中，不但要明確國家審計在環(huán)境審計中的主體地位，還要將國家審計、內(nèi)部審計與社會審計相結(jié)合，共同參與審計工作。

（一）發(fā)揮國家審計的主導(dǎo)作用。無論是國家的宏觀經(jīng)濟活動還是企業(yè)的微觀經(jīng)濟活動，都會對整個自然資源和生態(tài)環(huán)境造成影響，基于此，國家審計要在環(huán)境審計中處于主導(dǎo)地位。人類賴以生存的空氣、水、動物、植物和礦藏等自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境是人類生存的基礎(chǔ)。自然資源和生態(tài)環(huán)境問題的產(chǎn)生源頭可能是微觀經(jīng)濟活動的一部分，但是它卻能影響全局。比如，上風(fēng)處的空氣污染，下風(fēng)處的其他地方也將受空氣污染；上游的水受到污染，被污染過的水流經(jīng)下游時，必然也會污染其他水源。由此看來，自然資源的利用和生態(tài)環(huán)境的保護問題具有宏觀性。單靠企業(yè)或者是部門來解決這些問題是不可能實現(xiàn)的。它往往需要國家或者是全世界來進行宏觀調(diào)控。因此，政府是解決自然生態(tài)環(huán)境問題的主體，那么環(huán)境審計就要以國家審計為主導(dǎo)。

（二）發(fā)揮內(nèi)部審計的基礎(chǔ)作用。各個微觀經(jīng)濟活動的主體是自然資源和生態(tài)環(huán)境問題產(chǎn)生的主要原因。然而最終要解決這個問題也是要通過各個微觀經(jīng)濟活動的主體。特別是對于處在發(fā)展中的各個微觀社會經(jīng)濟主體來說，就需要他們能夠意識到只有合理有效地利用自然資源，采取行動保護人類生態(tài)環(huán)境才能使企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。只有這樣，相關(guān)企業(yè)才會積極主動地進行環(huán)境審計。另外，國家相關(guān)部門也要制定相關(guān)政策法規(guī)，如國家制定嚴格使用自然資源和保護生態(tài)環(huán)境的相關(guān)法律體系對各經(jīng)濟活動主體進行外部強制，讓他們重視自然資源和生態(tài)環(huán)境問題。如果造成了生態(tài)環(huán)境的破壞，就要嚴格處罰，讓他們承擔相應(yīng)的損失。讓經(jīng)濟活動主體來承擔這個社會責任。只有每個社會經(jīng)濟活動主體不斷強化自身內(nèi)部的環(huán)境審計監(jiān)督，自然資源的使用效率才能大大地提高，才會有效地保護生態(tài)環(huán)境。就內(nèi)部審計而言，內(nèi)部審計在環(huán)境監(jiān)督中尤其是在環(huán)境審計中起到了基礎(chǔ)作用，為政府的環(huán)境審計監(jiān)督提供了堅實的基礎(chǔ)。

（三）社會審計也應(yīng)積極參與其中。環(huán)境審計是一項業(yè)務(wù)非常復(fù)雜的審計，它涉及宏觀和微觀兩個層，僅依靠國家審計和內(nèi)部審計二者的力量是不夠的，它需要社會審計參與其中。社會審計受國家審計機關(guān)和企業(yè)委托來進行環(huán)境審計業(yè)務(wù)，具很強的獨立性和業(yè)務(wù)拓展能力。隨著社會需求的不斷擴大，環(huán)境審計成為了社會審計的一個利潤增長點。因此，社會審計要積極地參與到環(huán)境審計中。國家審計具有宏觀調(diào)控性、主動性等特征，而內(nèi)部審計是鑒于國家外部監(jiān)管的壓力，為避免自身利益損失而必須承擔的社會責任，也是為了自身的可持續(xù)發(fā)展。因此，環(huán)境審計要以國家審計為主，內(nèi)部審計為基礎(chǔ)，社會審計積極配合參與的模式進行。

（四）不斷提高審計人員綜合素質(zhì)，建立健全審計制度。環(huán)境問題是一個多學(xué)科的問題，這就對審計人員的綜合素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)提出了較高的要求，這就需要不斷補充審計人員的新知識，完善審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高環(huán)境審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)，為開展環(huán)境審計提供有力的人才保障。在實際工作中，我們可以外聘專家和開展與環(huán)境保護主管部門的聯(lián)合審計，建立專門的資源環(huán)境審計機構(gòu)，開展聯(lián)合審計為主要模式的資源環(huán)境審計，以此提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)。

四、結(jié)語

環(huán)境審計是以國家審計為主導(dǎo)、以內(nèi)部審計為基礎(chǔ)的對自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護的微宏觀狀態(tài)進行獨立經(jīng)濟監(jiān)督的審計形式。不斷完善市場機制，使經(jīng)濟活動者能夠在生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的情況下追求利益最大化，才能順應(yīng)自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境的保護，使人類與自然環(huán)境的矛盾得以解決。這樣才能防止人類與自然生態(tài)環(huán)境關(guān)系的不斷惡化，從而建設(shè)生態(tài)文明，實現(xiàn)人類與自然環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

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