地方政府審計業務外包決策的影響因素研究

【摘 要】 政府審計業務外包已成為地方審計機關應對日益增加的審計任務的重要途徑。地方政府審計業務外包的驅動因素主要是降低交易成本。文章分析了湖南省長沙縣審計局2009—2017年2 919個審計項目數據，其中委托中介機構外包審計達到1 646個項目，占全部審計項目的比重為56.39%。通過建立政府審計業務外包影響因素的回歸模型，實證結果發現：交易成本與審計主題是地方政府審計業務外包的主要影響因素。為此建議：地方審計機關應當按照審計五分離模式進行內部組織機構變革，加強對外包查證權的監督;同時對于縣級直屬機構下面的二級機構審計以及社區財政收支審計、社區負責人經濟責任審計等，更趨向考慮外包。

【關鍵詞】 政府審計; 業務外包; 外包決策; 交易成本

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2018）24-0108-05

一、引言

2014年10月國務院印發《關于加強審計工作的意見》，首次將審計全覆蓋寫入政府文件。2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件，要求對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。我國政府審計迎來“全覆蓋”時代，但是地方政府審計機關卻面臨著自身資源的有限性導致審計供給能力不足與急劇增加的審計業務范圍導致的審計需求擴大之間的矛盾。作為化解這一矛盾的重要手段，政府審計業務外包已被提到重要的議事日程。

雖然我國地方審計機關已在審計實踐中采用政府審計業務外包，但是對于政府審計業務外包的理論研究較為缺乏，更多地研究政府審計業務外包的必要性、可行性[1-2]，以及從審計資源整合視角分析政府審計如何利用社會審計資源[3]，較少考慮政府審計業務的外包決策行為及其影響因素。本文借鑒業務外包、審計業務外包的相關成果，以交易成本理論、審計主體為基礎，構建理論分析框架，并利用湖南省長沙縣審計局的外包數據實證分析政府審計業務外包決策的影響因素，以期為政府審計理論界和實務界提供政府業務外包決策的相關建議。

二、文獻回顧

20世紀80年代末在經濟全球化、國際分工細化及信息技術快速發展中，不少跨國大型企業逐漸將非核心業務或非專長領域外包，業務外包在全球逐漸流行起來，這種趨勢對審計業務外包也產生了較大影響。政府審計業務外包在國外已有長足發展，但在我國卻略顯不足。美國、德國和瑞典等西方國家的審計機關會把績效審計項目外包給私人會計師事務所;澳大利亞審計署有一半左右的財務審計和少量的績效審計項目外包給私人會計公司和咨詢公司[4];但是我國只有部分地方審計機關開展了政府審計業務外包，政府審計業務外包實踐經驗較為缺乏，而且相關的理論研究文獻不多，主要探討了政府審計業務外包的必要性、政府審計業務外包的主要形式及其優缺點[1]，以及政府審計業務外包的起緣及其運行機制[2]。從資源整合角度來講，我國審計機關應整合利用外部社會審計資源[3]，實行外包部分審計業務、聘用臨時專職人員、健全外包合同管理等制度[4]。

對于審計業務外包的影響因素，一般認為，核心業務、獨特業務一般不宜外包，外圍業務和傳統業務可以外包[5];低專用性低復雜性的業務最先外包，其次是低專用性高復雜性或高專用性低復雜性，而高專用性高復雜性業務不外包[6]。另外資產專用性、開展頻率是影響外包程度的主要因素[7]，而交易成本也是政府審計業務外包的驅動因素[8]。

總體來說，政府審計業務外包的理論研究不多，而從實證角度研究政府審計業務外包的文獻幾乎沒有。對于地方審計機關經常開展的財政審計、預算執行審計、投資審計、經濟責任審計等業務，到底哪些業務容易外包？地方審計機關決定外包時將考慮哪些影響因素，本文將利用湖南省長沙縣審計局的外包數據對地方政府審計業務外包決策以及影響因素提供一些經驗證據。

三、理論分析與研究假設

我國地方政府審計機關面臨的一個重要問題是審計全覆蓋要求下日益擴大的審計范圍、需求與地方審計機關自身資源不足的矛盾正在加劇。然而解決這一矛盾的一個重要路徑是政府審計業務外包。但是在理論上，存在兩個基本問題：為什么外包？哪些政府審計業務可以外包？對于政府審計業務外包的動因，一方面可以緩解地方審計機關人手不足的矛盾，另一方面又成為降低業務交易成本的手段[9]，特別是當外包降低的成本大于外包增加的成本時，政府審計業務才會外包[8]。對于外包的政府審計業務，核心業務應嚴格保護，非核心業務才可能外包[10]，即通用、共性等非核心審計業務更容易外包[8]。為此，借鑒交易成本理論，結合審計主題，建立本文的分析框圖1。

在審計全覆蓋要求日益增加的審計任務與地方審計機關自身資源不足的矛盾加劇背景下，政府審計業務外包成為解決這一矛盾的重要路徑。在制度層面，2013年國務院印發的《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》和2014年財政部印發的《政府購買服務管理辦法（暫行）》等文件，都為我國地方政府審計業務外包提供了行動指南和制度保障。但是在理論層面，交易成本將是外包要考慮的重要問題，當然不同的審計主題對外包也有影響。借鑒前人的研究成果，并根據交易成本和審計主題，提出研究假設。

（一）審計資產的專用性

審計業務存在資產專用性問題。DeAngelo[11]發現，審計師在審計過程中會使用通用知識、行業特定知識、客戶特定知識。政府審計業務是針對特定代理人（公共資源承擔者）按照有關規定進行審計的活動，都有一定的資產專用性[8]。如果是對特定行為或在直屬機構的審計業務中，如地方固定資產投資審計、直屬機構負責人經濟責任審計等業務，其資產專用性就高，交易成本較大，一般由地方審計機關自己審計。但是對直屬機構的下屬組織進行審計，如直屬機構下面的二級機構，鄉鎮、街道辦事處下面的衛生所（服務中心）、中小學以及社區等，一般主要就財務收支、資產可靠性進行鑒證，資產專用性不高，交易成本較低，更容易選擇外包。

假設1：政府審計業務的資產專用性越低，越可能政府審計業務外包。

（二）審計業務開展的頻率

《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確要求，對重點部門、單位要每年審計，其他審計對象1個周期內至少審計1次，對重點地區、部門、單位以及關鍵崗位的領導干部任期內至少審計1次，對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件開展跟蹤審計?？梢姡瑢徲嫎I務開展的頻率是不同的，每年都審計、跟蹤審計的業務一般由地方審計機關自己審計;但是任期或周期內只審計一次的審計業務，更容易外包。

假設2：政府審計業務的開展頻率越低，越可能外包。

（三）地方審計機關的人力資源

審計業務最終要靠審計師去查驗、評價，因而審計師的數量就成為外包的一個影響因素。特別是在目前人手普遍不足的情況下，即使只增加一點點的購買服務成本，地方審計機關也會為了按時完成審計任務而采取外包策略。

假設3：地方審計機關人力資源越緊張，政府審計業務越可能外包。

（四）審計主題

審計主題是審計人員要發表審計意見的對象[8]，包括信息和行為。如果是以政府會計準則、政府預算制度、政府內部控制制度等既定標準發表意見的，屬于通用、共性特征，更易于外包。但如果對政策、領導干部、資金、投資項目等方面的績效、責任進行評價，則屬于非通用、非共性特征，一般不會外包。

假設4：審計主題越是通用、共性，越可能政府審計業務外包。

四、研究設計

（一）樣本選擇

2008年10月湖南省長沙縣人民政府下發《關于全面加強審計工作的通知》（長縣政發〔2008〕49號），著重強化審計全覆蓋。長沙縣審計局每年立項300個左右的審計項目，分別采取縣審計機關自行審計、委托中介機構審計、指導內部機構合作審計的方式，每個審計項目由縣審計局領導集體決定采取哪種方式，委托中介機構審計的項目交由審計監督局具體實施。為此，本文根據長沙縣審計局的公開資料，收集2009—2017年長沙縣審計局審計業務立項、開展有關的2 919個數據，作為本文的研究樣本，見表1。

從表1可知，2009—2017年縣審計局共審計2 919個項目，其中地方審計機關自行審計796個審計項目，平均占比27.38%;委托中介機構外包審計1 646個項目，平均占比56.22%;指導內審機構合作審計477個項目，平均占比16.39%。分年度看，2009年確定立項263個審計項目，其中自行審計41個，占比15.59%;委托外包審計169個，占比64.26%;指導內審機構合作審計53個，占比20.15%。2010年立項360個審計項目，其中自行審計43個，委托外包250個，合作內審67個。2011、2012、2013年分別立項361、318、333個審計項目，外包比例維持在55%左右，自行審計維持在30%左右。但是2014年提出審計全覆蓋以來，自行審計占比逐年提高，從30.12%提高到34.98%，合作內審比例逐年下降，從19.57%下降到13.20%，而委托外包審計比例維持在55%左右。

（二）指標測度

1.政府審計業務外包程度的測度

將地方審計機關自行審計的賦值為0，指導內審機構合作審計的賦值為1，委托中介機構審計的設定為2，這樣得到審計業務外包程度的量化指標。

2.審計資產專用性的測度

將對縣直屬機構的審計，以及重點項目、重大專項的審計，專用性較高，賦值為1。對縣直屬機構下屬的二級機構審計，以及鄉鎮下的中學、衛生院、村級社區和街道下的社區居委會的審計，一般就財務收支、資產可靠性、廉潔情況等發表意見，專用性較低，賦值為0。

3.審計業務開展頻率

審計業務的開展頻率影響重復使用的規模效應所帶來的交易成本的分攤變化，設定在當年實施了政府審計項目的賦值為1;當年沒有被審計的設定為0。

4.地方審計機關的人力資源緊張程度

長沙縣審計局是長沙縣人民政府主管全縣審計工作的職能部門，內設辦公室、領導干部經濟責任審計、財政審計、行政企事業審計、固定資產投資審計、法規綜合、審計技術七個科室和一個二級事業單位——審計監督局，實有干部職工39人，肩負著全縣近700個單位（包括村居委會）的審計任務。用每年的審計項目總數除以縣審計局的所有人員數量，用來衡量地方審計機關人員的緊張程度。

5.審計主題

針對非通用、非共性的信息或行為發表意見的，如黨政領導經濟責任審計、固定資產投資審計、同級審、財政財務收支審計等賦值為0。針對通用、共性的發表意見，如（村級）社區、居委會的財務收支審計、主要負責人經濟責任審計等賦值為1。

（三）研究模型

為了檢驗地方政府審計業務外包的影響因素，擬建立回歸模型對這些影響因素進行Logistic分析，其模型如下：

Logistic（Out-Souring）=β0+β1AS+β2FREQ+β3EMP+

β4AUD+ε? ? ? ? （1）

變量定義見表2。

五、實證檢驗

（一）描述統計及相關性分析

本文的研究樣本來自于長沙縣審計局2009—2017年共2 919個審計項目數據，其中地方審計機關自行審計796個審計項目，委托中介機構外包審計1 646個項目，指導內審機構合作審計477個項目。其描述統計結果、相關性分析結果見表3、表4。

從表3可以發現，長沙縣審計局審計業務平均外包程度為1.29，外包程度較高;審計資產專用性較低，其均值為0.30;每年審計開展頻率較高，均值為0.46，基本上兩年實現一個全覆蓋要求。就審計局全體人員而言，每人每年平均審計8.32個項目，基本上1個半月完成一個審計項目，這還不考慮清潔人員、文員等不參與審計的情況，說明審計全覆蓋下地方審計機關人手較為短缺。審計主題均值為0.70，即審計較多對通用、共性的信息或行為發表意見。

由表4可知，政府審計業務外包與審計資產專用性、審計主題有一定的相關關系，同時資產專用性與審計主題也有一定的相關關系。其余變量之間的相關性不明顯，但是全部變量的相關系數都低于0.5，可以納入后面的回歸分析。

（二）回歸分析

為了了解這些指標共同對政府審計業務外包程度有多大的影響力，本文進行Logistic分析，使用SPSS 20.0軟件，其結果見表5。

如表5所示，回歸模型整體還是顯著的，其似然比為268.42，并且Cox & Snell系數達到0.4816，這說明，這些變量聯合起來可以解釋48%的政府審計業務外包影響因素，且預測正確率為89.5%。模型中，審計資產專用性與政府審計業務外包顯著負相關，而審計主題與政府審計業務外包顯著正相關。這表明，很多委托代理關系，一般主要就財務收支、資產可靠性進行鑒證，資產專用性較低，其交易成本較低，優先選擇外包;如果對政府會計準則、政府預算制度、政府內部控制制度等既定標準發表意見的，即針對通用、共性的發表意見，如（村級）社區、居委會的財務收支審計、主要負責人經濟責任審計等，更容易外包。這與鄭石橋[8]的研究結果是一致的，對于專用性較低、通用、共性的審計項目，如村級（社區）、居委會的財務收支審計、社區負責人經濟責任審計等項目優先選擇外包，因而支持了假設1和假設4，拒絕了假設2和假設3。

（三）穩健性測試

為了結果的穩健性，本文用實際參與項目審計的人數替代審計局全體人數，以及分年度進行回歸分析，仍然只有資產專用性和審計主題通過了顯著性檢驗。因而本文建立的政府審計業務外包模型具有一定的穩健性。

六、結論

經過分析和檢驗，可以得出以下結論：

第一，審計全覆蓋下逐漸擴大的審計任務與地方審計機關自身資源不足的矛盾日益加劇，而解決這一矛盾的重要路徑是審計業務外包。長沙縣審計局在政府審計業務外包方面走到了全國的前面，2009年設立了審計監督局，專門負責管理和實施政府審計業務外包。2009—2017年長沙縣審計局共審計2 919個項目，其中地方審計機關自行審計796個審計項目，平均占比27.27%;委托中介機構外包審計1 646個項目，平均占比56.39%;指導內審機構合作審計477個項目，平均占比16.34%。

第二，實證發現，審計資產專用性與政府審計業務外包顯著負相關，而審計主題與政府審計業務外包顯著正相關。這意味著：對于專用性較低的審計項目（其交易成本較低）及通用、共性的審計項目（如村級（社區）、居委會的財務收支審計、社區負責人經濟責任審計等項目）優先選擇外包。

為此，提出本文的政策建議：

第一，地方審計機關應當實行審計立項權、審計查證權、審計審理權、結果公開權、審計執行權五分離模式，政府審計業務外包僅是把所耗人手較大的審計查證權外包，其他審計立項權、審理權、結果公開權、審計執行權仍在地方審計機關手中，仍然能夠保證政府審計的獨立性、專業性和權威性。因而需要對地方審計機關進行組織機構變革，將原來按照財政審計科、金融審計科、行政事業審計科、經濟責任審計科等設置，變為按照審計立項、查證、審理、公開、執行等方面設置內部機構，甚至單獨設立審計外包監督局，加強對外包查證權的監督。

第二，對地方審計機關來說，政府審計業務外包應該主要考慮交易成本以及審計主題因素。如果對縣級直屬機構下面的二級機構，鄉鎮、街道辦事處下面的衛生所（服務中心）、中小學以及社區進行審計，一般主要就財務收支、資產可靠性進行鑒證，交易成本就較低，越容易考慮外包;另外如果對政府會計準則、政府預算制度、政府內部控制制度等既定標準發表意見的，即針對通用、共性的發表意見，如（村級）社區、居委會的財務收支審計、主要負責人經濟責任審計等，也容易外包?！?/p>

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