對商業地產的售后回租和售后回購業務的涉稅探討

何先旭

摘 要 近幾年來，商業地產開發企業為促進商業地產銷售，加快資金回籠，獲得開發資金，使出了渾身解數，售后回租、售后回購等促銷手段層出不窮。本文探討了有關售后回租、售后回購方面的涉稅事項。

關鍵詞 商業地產 售后回租 售后回購 涉稅事項

一、商業的地產售后回租的涉稅分析

國稅函〔2007〕603號《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》明確表示：“企業通過售后回租業務讓渡了以下一項或幾項資產權益或風險的，無論是否辦理該不動產的法律權屬變更（如產權登記或過戶），均應認定企業已轉讓了全部或部分不動產所有權：（一）獲取資產增值收益的權益；（二）承擔發生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；（三）占有資產的權益；（四）在以后資產存續期內使用資產的權益；（五）處置資產的權益?！?/p>

通常情況下，商業地產的售后回租是指房地產開發企業在與買受人簽訂房屋銷售合同的同時與買受人簽訂一份房屋租賃合同，買受人將購買的房屋返租給房地產開發商，由開發商統一管理，統一經營。售后回租保證買受人購買商業地產后在一定期限內有固定的租金收益，其目的是為了增強潛在投資人的購買信心，達到成交的目的。根據國稅函〔2007〕603號文件精神，除融資性房地產售后回租業務外的商業地產售后回租業務實際上由三項獨立的業務組成，涉及以下三個納稅節：

（一）房地產開發企業銷售不動產環節

房地產開發企業銷售不動產應納銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產權轉移前）、印花稅、企業所得稅；買受人應交納印花稅、契稅。

（二）買受人將房屋返租給房地產開發企業環節

買受人是將房屋租賃給房地產開發企業，買受人作為出租人應納稅包括租賃收入增值稅、附加稅、房產稅、土地使用稅、印花稅、所得稅（買受人為企業的，其租賃收入并入當前損益匯算，繳納企業所得稅；投資人為個人的，應繳納個人所得稅，房地產開發企業有代扣代繳的義務）。房地產開發企業作為承租人，應納印花稅。

（三）房地產開發企業統一經營的出租環節

因為房地產企業不具備物業經營資質，房地產開發企業將售后回租的不動產統一出租時應承擔出租人的納稅義務，應納租賃收入增值稅、附加稅、印花稅、企業所得稅。

這一環節要注意的有以下幾點：一是根據國家稅務總局公告2010年第13號《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》，融資性房地產的售后回租不應按上述辦法辦理涉稅事物；二是對于上述第1、第2項，房地產開發企業不得在不動產銷售合同的合同金額中抵減應支付購房者的租金總額，否則將視為偷稅漏稅的行為；三是對于第2項，作為出租人的買受人為個人的，房地產開發商具有代扣代繳的義務；四是“售后回租”不同于“售后代租”業務，售后代租是房地產開發企業在與買受人簽訂房屋銷售合同時，指定具有物業經營管理資質的第三方與買受人簽訂一份房屋委托租賃合同，買受人將購買的房屋委托給房地產開發企業指定的第三方統一經營管理，由房地產開發企業對第三方的受托經營事項進行擔保，保證購買人在委托期間獲得穩定投資收益。售后代租業務不但可以達到增強潛在投資人的購買信心，促成交易的目的，而且還可以起到節稅的作用。商業地產售后代租業務涉稅環節有兩個：一是房地產開發企業銷售不動產環節；二是買受人將房屋委托給具有物業經營資質的第三方經營環節。在第二個環節中，買受人負有出租人的納稅義務，受托方作為居間人，受托方的營業收入是掙取經營管理服務費，只對取得的物業經營管理服務費具有納稅義務。

二、商業地產售后回購業務的涉稅分析

售后回購是房地產開發企業在與投資人簽訂房屋認購合同中附有回購條款，回購條款約定投資人在約定的期限內有回購選擇權?；刭彈l款約定一定期限以后，房地產開發企業有從投資人手中回購所銷售房屋的義務，回購價格將高于現行銷售價格的一定比例。售后回購保證投資人在認購商業地產后的一定期限內有穩定的投資收益，同時也賦予了投資人對購買資產繼續涉入權和履行回購的選擇權。其目的是為了增強潛在投資人的信心，既達到了項目融資的目的，同時也盡可能挖掘潛在的購房者，起到一箭雙雕的作用。售后回購業務中，房地產開發企業和投資人應視其情況承擔納稅義務。

（一）房地產開發企業銷售商業地產的認購環節

房地產開發企業在銷售商業地產的認購協議中附回購條款，表明其銷售的房屋的所有權上的風險和報酬沒有發生轉移，因此不能確認為銷售實現，其取得款項應視為融資行為，筆者認為該環節應暫不繳納與銷售不動產有關的稅費。

（二）房地產開發企業對銷售商業地產的回購環節

第一，投資人行使回購選擇權。當認購協議約定的回購條件成就時，若投資人行使回購選擇權，則不應視為投資人將不動產轉讓行為，而實際上是融資行為；回購金額高于原認購金額的部分，應視為房地產開發商的融資成本，也是投資人的投資收益。投資人應視同利息收入承擔納稅義務：視同利息收入的增值稅、附加稅（城市建設維護稅、教育費附加、地方教育費附加）、印花稅、所得稅（買受人為企業的，其投資收益并入當前損益匯算繳納企業所得稅；投資人為個人的，應繳納個人所得稅，房地產開發商具有代扣代繳的義務）。

第二，投資人放棄回購選擇權。當認購協議約定的回購條件成就時，若投資人放棄回購選擇權，應視為投資人將繼續涉入購買不動產行為，這時房地產開發企業應與投資人簽訂正式的房地產銷售合同，這時房地產開發企業負有銷售不動產的納稅義務，應納稅種包括銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產權轉移前）、企業所得稅、印花稅，投資人應納印花稅、契稅。

（作者單位為成都金茂房地產開發有限公司）

參考文獻

[1] 宗式華.商業房地產售后回租的涉稅風險及稅務處理[J].財會月刊，2015（34）.endprint