新收入準則下產品成本核算變革芻議

張燕紅 張軍果 仇玨

摘要：產品成本核算內容會隨著經濟業務的發展和要求進行變革。94年之前我國產品核算采用全部成本法，94年之后我國產品成本核算采用制造成本法，2018年1月1日新收入準則實施后，成本核算會以合同為項目來考慮成本費用的歸集，存貨、固定資產、無形資產等準則核算范圍以外的與合同成功取得、正常實施的一些支出，如銷售傭金、銷售運輸費等會作為合同履約成本和取得成本確認為一項合同資產，并采用與收入一致的方法進行攤銷。產品成本的核算內容會隨之發生改變。

關鍵詞：全部成本法：制造成本法；合同履約成本；合同取得成本

我國成本核算經歷過若干變革，94年之前我國產品成本核算采用的是全部成本法。94年之后我國計算產品成本采用制造成本法。財政部于2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》，新收入準則要求有國外業務的采用國際準則的上市企業自2018年1月1日起施行，其他上市公司2020年1月1日實施，非上市企業2021年1月1日實施，并鼓勵提前執行。新準則的實施將對成本核算帶來影響，會影響到成本和費用范圍的重新界定，本文對成本核算的歷史沿革及新收入準則下發展趨勢進行探析。

一、全部成本法

我國94年之前一直采用全部成本法。全部成本法是指將企業全部生產經營中所發生的全部生產費用，即勞動手段、勞動對象和活勞動等方面的費用，將其全部對象化，計入產品成本的成本計算方法。全部成本除了制造成本以外還要加上應分攤的各項期間費用，如管理費用，銷售費用等。我國1993年會計改革前，產品成本分為三個層次：車間成本、工廠成本和銷售成本。我們以例題來說明：

例1、某生產企業20Χ7年1月獲得一項銷售甲商品的訂單，為獲得訂單支付差旅費5000元，銷售人員傭金3500元，合同約定在20Χ7年3月15日至20Χ8年3月30日交貨，合同總收入200000元，根據該企業的生產節奏，在交貨約定期前2個月組織生產可以滿足交貨日期的需求，該企業在20Χ7年1月采購丁原材料80000元投入甲產品的生產，該生產企業支付運輸費1800元，運輸費由該生產企業負擔。生產過程中支付工人人工20000元，分配的制造費用35000元。20Χ7年銷售甲商品的廣告費用發生6000元。銷售運輸費4500元。20Χ7年盤點丁材料發現盤虧損失為1000元，經查為大雨傾盆所致損失。

此項業務在全部成本法下成本核算為：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費用 35000元

車間成本 136800元

加：管理費用5000元

工廠成本（生產成本） 141800元

加：銷售費用14000元

銷售成本（全部成本） 155800元

盤虧損失1000元屬于自然災害，計入營業外支出。

全部成本概念由于其包含成本構成的內容完整，能真實地反映產品成本構成的全部內容和各項組成部分的變化情況，雖然目前我國企業在采用制造成本法下，一般不計算全部成本。但全面成本概念在制定產品價格和成本管理中仍有參考和運用價值。

二、制造成本法

制造成本法也稱為完全成本法。我國94年以后對于產品計算采用制造成本法。在制造成本法下，產品成本計算只把直接材料、直接人工和制造費用作為產品的制造成本。產品制造過程之外的各項費用，即企業的管理費用、財務費用和銷售費用作為非制造成本，直接計入當期損益。這種方法也是我國目前工業企業中采用最多的一種方法。

接上面例1，如果是在制造成本法下，成本核算為：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費用 35000元

產品成本 136800元

管理費用5000元，銷售費用14000元全部作為期間費用，直接轉入當期損益。盤虧損失1000元屬于自然災害，計入營業外支出。

制造成本法把車間制造成本和期間費用區分開來，反映了產品純粹的制造過程中的成本，有利于資本化支出和費用化支出的劃分，核算比較簡便。不過對于間接費用比較高的企業，間接費用綜合起來采用統一的標準分配不夠準確，所以我國近幾年引入了作業成本法，劃分不同的作業和作業動因。在管理會計中也會按照成本包括范圍的不同將成本計算方法分為完全成本法（相當于制造成本法）和變動成本法，進行成本性態和本量利分析。

三、新收入準則實施后帶來的成本核算變革

收入是財務報告分析中的關鍵指標，國際上對于收入準則的研究從未停歇。。2014年5月28日，IASB和FASB發布了《IFRS15——與客戶之間的合同產生的收入》準則，該準則自2018年1月1日起生效。2017年7月5日修訂發布的《企業會計準則第14號——收入》是為了更好地規范我國收入的確認、計量和信息披露，保持與國際財務報告準則的持續趨同，同時適應經濟發展的需要。而收入的確認、計量方式的變化也會影響與之相匹配的成本的確認、計量方式。產品成本核算理念也會隨之發生改變。

新收入準則中引入了合同的概念，來界定收入的實現。并且把合同成本分為了合同履約成本和合同取得成本。合同取得成本為企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。而合同履約成本是企業為履行合同可能發生的各種成本，并規定企業在確認收入的時候對履約成本進行分析，不屬于其他企業會計準則規定范圍的，且同時滿足該項費用發生與合同直接相關、產生了企業將在未來用于履行履約義務的資源、該成本預計能夠得到補償這些條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產。同時為簡化操作，該資產攤銷年限不超過一年的，可以在發生時直接計入當期損益。

上述例1如果依照新收入準則中相關規定，成本核算將變革為：

合同資產 8000元

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費用 35000元

合同履約和取得成本 144800元

管理費用5000元，銷售費用6000元，計入當期損益；盤虧損失1000元屬于自然災害，計入營業外支出。

本項業務中合同期限超過一年要考慮合同履約成本和合同取得成本，其中合同簽訂過程中的差旅費無論合同成功與否都會發生，不屬于合同取得增量成本，銷售傭金不取得合同就不會發生，屬于增量成本，是合同取得成本，應確認為一項資產。銷售過程中運輸費也屬于增量成本，而廣告費并不只為本項履約義務發生，無法在此項與他項履約義務中區分所以直接計入當期損益。丁材料的盤虧損失屬于為履行合同發生，但是屬于非正常消耗，未反映在合同價格中，所以計入當期損益。合同成本144800元應當采用與該資產相關的商品收入200000確認相同的基礎進行攤銷，屬于按某一時點確認收入，在銷售時轉入主營業務成本，計入當期損益。如果上面合同資產攤銷年限沒有超過一年的，可以在發生時計入當期損益

四、新收入準則下成本核算的特點

（一）新收入準則中更注重單個履約義務的認定

新收入準則中規定履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品（或服務）的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業的商業慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品（或服務）的承諾，應當作為單項履約義務。筆者理解在新的收入準則下，不再按過去生產成本過程相對獨立，制造成本和非制造成本嚴格區分。而是以合同作為項目歸集費用，有點類似于作業成本法的作業認定。

（二）新收入準則下成本核算更注重合同成本的相關性和收入的配比性

新收入準則收入認定過程中屬于存貨、固定資產、無形資產準則規范的，按照相關規范，確認為存貨、固定資產和無形資產，隨之資本化。但是上述資本性支出相關規范中沒有界定的，屬于合同項目發生才會發生的費用也會計入合同的總成本中。合同成本與相關的收入相匹配。上述銷售傭金和銷售運輸費不取得合同就不會發生，和合同緊密相關。所以應該確認作為合同增量成本，確定為一項資產。如果與履約義務有關的支出，像上述廣告費用，既有履約合同相關，又于過去的履約活動相關，應該計入當期損益。而取得合同的差旅費不管合同成功與否都會發生，所以也不計入。還有如果支付給銷售人員的年度獎金因為發放取決于多項因素，并不能直接歸屬于可識別的合同，所以也不會確認為合同取得成本。另外因合同成本確認的資產，應當采用與收入確認相一致的方法進行攤銷，攤銷額計入當期損益，即隨著收入的確認同時結轉成本。收入如果確認為一定時期的履約業務，則合同資產和制造成本一起按照完工進度分期攤銷，分期計入當期成本。收入確認為一定時點的，則隨著收入的確認，全部轉入當期銷售成本。

（三）新收入準則打破了成本、費用的嚴格界限

新收入準則不僅把原計入管理費用中的稅金放入稅金及附加，剔除出成本費用范圍。而且產品成本和費用也界限不再明顯。比如上例中的增量成本銷售傭金和銷售運輸費原來是作為期間費用的，直接計入當期損益，現在則在合同期限超過一年的情況下與制造成本一起采用與收入一致的攤銷方法計入成本。

（四）新收入準則下成本核算更注重成功性或增值性

上述非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用，應該也是為了合同的履行而采購和加工的，與合同的履行緊密相關。但這些支出雖為履行合同發生，但是未反映在合同價格中，或者合同中只考慮了正常進行、成功進行的增值行為，而沒有考慮非正常消耗，所以不能進入合同成本。這點也類似于作業成本法。

參考文獻：

[1] 王俊生，黃賢明編著 . 成本會計第4版[M].中國財政經濟出版社，2012，6.

[2] 中國注冊會計師協會組織編寫 [J].會計，2018，3.