外幣報(bào)表折算方法的探討

張小梅

摘要：當(dāng)前，外幣報(bào)表折算方法主要有現(xiàn)行匯率法、流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣性與非貨幣性法及時(shí)態(tài)法四種。其中，現(xiàn)行匯率法是我國(guó)企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度下可供選擇的唯一比較詳盡的方法。對(duì)外幣報(bào)表折算方法的探討，不僅能夠促進(jìn)企業(yè)合理選擇計(jì)量方式、計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)模式，還能夠有效降低企業(yè)內(nèi)部存在的折算風(fēng)險(xiǎn)。基于此，本文首先對(duì)企業(yè)進(jìn)行外幣報(bào)表折算的背景進(jìn)行全面闡述，接著對(duì)現(xiàn)有的外幣報(bào)表折算方法進(jìn)行系統(tǒng)分析，最后針對(duì)性提出了對(duì)現(xiàn)有外幣報(bào)表折算方法的優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：外幣報(bào)表折算；現(xiàn)行匯率法；時(shí)態(tài)法；優(yōu)化

全球化的發(fā)展和對(duì)外開放政策的實(shí)施為我國(guó)企業(yè)“走出去”提供了良好機(jī)遇，一批具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的公司及企業(yè)集團(tuán)等紛紛在國(guó)外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，這些分公司、子公司或辦事處要按照當(dāng)?shù)鼗蛩趪?guó)的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)制度規(guī)定開展工作。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定和相關(guān)法律要求，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需將境外經(jīng)營(yíng)的子公司（分支機(jī)構(gòu)）用外幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表或雖在境內(nèi)經(jīng)營(yíng)但采用人民幣以外的貨幣作為記賬本位幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換為按人民幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表，以適應(yīng)母公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。另外，外商投資企業(yè)可選擇除人民幣以外的一種外幣作為記賬本位幣，并以該記賬本位幣為基礎(chǔ)進(jìn)行日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的核算，但是，該規(guī)定也進(jìn)一步指出，年度終了，必須將以外幣為記賬本位幣的財(cái)務(wù)報(bào)表折算成以人民幣為記賬本位幣的財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅審查等目的。在這一過程中，外幣報(bào)表折算方法的選擇是關(guān)鍵性因素。外幣報(bào)表折算方法選擇恰當(dāng)，不僅能夠保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性、可靠性，還能夠?yàn)槠髽I(yè)開展科學(xué)的經(jīng)營(yíng)管理決策提供有效支持。現(xiàn)行匯率法是我國(guó)企業(yè)進(jìn)行外幣報(bào)表折算采用的主要方法，且我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也為該方法的實(shí)施提供了系統(tǒng)遵循。

一、外幣報(bào)表折算方法分析

（一）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行匯率法是指按照單一指標(biāo)進(jìn)行匯率折算的方法，具體來說，在以外幣核算的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算，所有者權(quán)益類項(xiàng)目（除未分配利潤(rùn)外）按照發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，收入費(fèi)用類項(xiàng)目則按照交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行折算，而未分配利潤(rùn)項(xiàng)目則根據(jù)折算后利潤(rùn)表中其他各項(xiàng)目的數(shù)額計(jì)算確定。

現(xiàn)行匯率法作為當(dāng)前我國(guó)企業(yè)主要采用的外幣報(bào)表折算方法，具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)，也存在一定不足。首先，現(xiàn)行匯率法作為外幣報(bào)表折算的基礎(chǔ)性工具，具有操作簡(jiǎn)單、運(yùn)行簡(jiǎn)便的特點(diǎn)；其次，現(xiàn)行匯率法采用現(xiàn)行匯率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目進(jìn)行折算，同時(shí)，采用歷史匯率對(duì)利潤(rùn)收益類項(xiàng)目進(jìn)行折算，這種折算方法充分考慮了各個(gè)項(xiàng)目的時(shí)間價(jià)值，具有財(cái)務(wù)層面的適配性，另外，項(xiàng)目之間所依據(jù)的財(cái)務(wù)指標(biāo)有所差異，資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目能夠基本保持一致，而利潤(rùn)收益類項(xiàng)目則會(huì)發(fā)生顯著性變化。當(dāng)然，現(xiàn)行匯率法的應(yīng)用也具有一定的局限性，即目前仍缺乏理論基礎(chǔ)對(duì)匯率的有效選擇進(jìn)行解釋，也沒有對(duì)各個(gè)項(xiàng)目的折算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理審查。

（二）流動(dòng)與非流動(dòng)法

根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的分類，資產(chǎn)可分為流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性資產(chǎn)兩類，而負(fù)債也可分為流動(dòng)性負(fù)債和非流動(dòng)性負(fù)債，這種種類劃分標(biāo)準(zhǔn)形成了外幣報(bào)表折算流動(dòng)性與非流動(dòng)方法的基礎(chǔ)。根據(jù)流動(dòng)與非流動(dòng)法的劃定原則，流動(dòng)性資產(chǎn)和流動(dòng)性負(fù)債項(xiàng)目按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)時(shí)匯率進(jìn)行折算，非流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性負(fù)債項(xiàng)目按照實(shí)際取得時(shí)的歷史匯率進(jìn)行折算，留存收益項(xiàng)目根據(jù)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的平衡原理軋差計(jì)算確定。

流動(dòng)與非流動(dòng)法將資產(chǎn)、負(fù)債分別劃分為流動(dòng)性項(xiàng)目和非流動(dòng)性項(xiàng)目，其中，流動(dòng)性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，而非流動(dòng)性項(xiàng)目采用歷史匯率進(jìn)行折算，這種項(xiàng)目分類方式僅根據(jù)流動(dòng)性加以確定，且匯率的選擇缺乏理論基礎(chǔ)。如長(zhǎng)期借款屬于非流動(dòng)性負(fù)債，按照該匯率折算方法，僅僅根據(jù)取得此長(zhǎng)期借款時(shí)的歷史匯率決定，這種折算方式不能系統(tǒng)的反映長(zhǎng)期借款在使用期間所應(yīng)承擔(dān)的差異化的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

（三）貨幣性與非貨幣性法

根據(jù)貨幣性與非貨幣性法，資產(chǎn)、負(fù)債等按性質(zhì)可分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目，其中，貨幣性項(xiàng)目按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，而非貨幣性項(xiàng)目則按照歷史匯率進(jìn)行折算。具體來說，資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項(xiàng)目，如庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金等應(yīng)以現(xiàn)行匯率為基礎(chǔ)進(jìn)行折算，其他類項(xiàng)目（除未分配利潤(rùn)外）則應(yīng)以歷史匯率為基礎(chǔ)進(jìn)行折算；對(duì)于利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用及攤銷費(fèi)用，按照資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史匯率進(jìn)行折算；對(duì)于銷售成本項(xiàng)目，按照歷史匯率折算；其他收入和費(fèi)用各項(xiàng)目均按照當(dāng)期的平均匯率進(jìn)行折算。貨幣性與非貨幣性法將貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目分開進(jìn)行折算，即對(duì)貨幣性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目采用歷史匯率進(jìn)行折算，這種方式充分考慮了貨幣性項(xiàng)目的時(shí)間價(jià)值和預(yù)期折算風(fēng)險(xiǎn)，具有相對(duì)科學(xué)性、合理性，然而，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目采用歷史匯率進(jìn)行折算，缺乏相應(yīng)的理論支撐和現(xiàn)實(shí)性條件。

（四）時(shí)態(tài)法

時(shí)態(tài)法認(rèn)為，外幣報(bào)表折算的實(shí)質(zhì)是將報(bào)表中以外幣計(jì)量的項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為以本幣計(jì)量的項(xiàng)目，這種方式涉及的只是貨幣的計(jì)量單位，而沒有改變貨幣的計(jì)量屬性。根據(jù)時(shí)態(tài)法的相關(guān)表述，資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項(xiàng)目、應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目（包括流動(dòng)與非流動(dòng)）按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，而以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，采用歷史匯率進(jìn)行折算，反之，以重置成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目則采用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。此外，利潤(rùn)收益類項(xiàng)目可以參照以上三種折算方法綜合確定，如對(duì)未分配利潤(rùn)采用與流動(dòng)與非流動(dòng)法相同或相似的折算方法等。

時(shí)態(tài)法為外幣報(bào)表折算提供了可操作性的方法，這種方法具有一定的理論依據(jù)。但同時(shí)我們也應(yīng)該看到，時(shí)態(tài)法的理論基礎(chǔ)還不成熟，并不能全面完整的反映外幣報(bào)表折算業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。如按照時(shí)態(tài)法的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)采用歷史匯率進(jìn)行折算，即按照固定資產(chǎn)項(xiàng)目取得時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，這種折算方式具有相對(duì)局限性，表現(xiàn)為在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果固定資產(chǎn)并沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，也沒有進(jìn)行折舊處理，這就使得按照歷史匯率折算后的結(jié)果缺乏經(jīng)濟(jì)性和有用性。

二、對(duì)現(xiàn)有外幣報(bào)表折算方法的優(yōu)化建議

現(xiàn)行匯率法是當(dāng)前企業(yè)進(jìn)行外幣報(bào)表折算普遍采用的方法，該方法具有相對(duì)局限性，必須結(jié)合貨幣性與非貨幣性法、時(shí)態(tài)法等進(jìn)行優(yōu)化與提升。

一是，要進(jìn)一步強(qiáng)化報(bào)表折算對(duì)象并細(xì)化折算匯率選擇的標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，財(cái)務(wù)報(bào)表是主要的報(bào)表折算對(duì)象，這決定了外幣報(bào)表折算具有系統(tǒng)性、針對(duì)性和統(tǒng)一性的特點(diǎn)。折算方式與報(bào)表中各項(xiàng)目的初始計(jì)量屬性無關(guān)，而與項(xiàng)目信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表后的屬性存在密切聯(lián)系。為保持計(jì)量屬性的一致性，這就需要企業(yè)根據(jù)項(xiàng)目發(fā)生時(shí)點(diǎn)，選擇與該屬性相匹配的折算匯率進(jìn)行計(jì)算，具體來說，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量，即根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，這時(shí)，報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)按照現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，并承擔(dān)相應(yīng)的匯率風(fēng)險(xiǎn)；如果財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目采用歷史成本計(jì)量，即根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的取得成本進(jìn)行計(jì)量，其不受現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響，這時(shí)，報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)按照歷史匯率進(jìn)行折算，且不必承擔(dān)相應(yīng)的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

二是，要進(jìn)一步明確報(bào)表折算目的。母公司為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要將子公司、分公司或其他辦事機(jī)構(gòu)提供的、以外幣計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算處理，以滿足外部利益相關(guān)者和內(nèi)部審計(jì)的要求。從某種角度來說，母公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不能完全反映下屬單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等，具有相對(duì)局限性，故母公司在評(píng)價(jià)下屬單位的發(fā)展?fàn)顩r時(shí)，應(yīng)盡可能消除規(guī)模因素的影響，采取相對(duì)值而不是絕對(duì)值指標(biāo)。相對(duì)值指標(biāo)使得母公司提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表更具科學(xué)性、合理性和可比性。就會(huì)計(jì)人員來說，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是以納入到合并范圍的母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，經(jīng)母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)匯總、抵銷、合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整以反映合并報(bào)表整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的過程，在這個(gè)過程中涉及一定量的外幣折算，為了使外幣折算后的金額更具意義，企業(yè)需要合理選擇折算匯率，以使得子公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司的已有的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)具有良好的可加性。

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