企業股權收購中涉稅會計處理要點分析

溫利佳

摘 要：在市場經濟的發展下，企業取得了快速的進步，在一系列經濟活動中，企業會面臨著項目的并購重組，這一活動牽涉很多的內容，具有一定的復雜性和煩瑣性，甚至在很大程度上影響著企業的經營狀況。在并購重組的過程中，按照不同的并購方式，需要進行具有針對性的稅務處理。本文分析了股權收購過程中支付方式不同情況下的稅務相關事項，并以具體的案例為參考，進行了詳細的會計分析。

關鍵詞：企業股權收購；涉稅；會計處理；要點分析

股權收購指的是一家公司對另一家公司的股權進行了收購，取得對被收購公司的控制權，對經濟活動進行一定的干預。在股權收購的過程中，雙方公司的股權實現了轉讓，被收購公司的股權轉移到了收購公司的一方，最終對被收購公司實行控制。實行收購的公司、被收購的公司以及收購的企業股東是收購活動中的主要涉及范圍，而并購公司的日常活動、組織形式等方面沒有明顯變化，具有法律意義上的獨立法人資格，股權收購能夠在一定程度上促進企業的發展，但同時也面臨著一系列的風險。

股權收購過程中支付方式不同情況下的稅務相關事項

貨幣資金支付方式

貨幣資金的支付是企業間股權收購的一項重要內容，方式應用得比較廣泛。當企業產生并購活動時，通過貨幣資金的方式完成最終的支付行為。從稅務角度出發，這種支付方式與印花稅和企業所得稅有所關聯。

一方面，企業股權轉讓是一種現時行為，是對企業持有股權投資的轉讓，具有明顯的收購性；另一方面，取得的收入與股權歷史成本之間會形成一定數目的差額，在很大程度上影響著企業所得稅的征收，在會計處理過程中需要加強注意。另外，以企業的實際情況為依據，需要對印花稅進行不同程度的征收。

非貨幣資金的支付方式

采用非貨幣資金的方式，實行并購的公司可以對被并購公司的股權和資產進行購買，在收購的過程中，實行并購的公司可以收到股東一定的現金，以補差價的方式進行支付，但在總體交易的價值中，僅僅占據不到四分之一的份額。在會計準則范圍內，這是非貨幣性的交易行為。

對我國稅法進行詳細的了解和研究后，在非貨幣性支付的股權并購情況下，需要將支付的非貨幣資金總額與稅金相加，再減去補差價的損益部分，得出的余額是最終數值。在會計分錄中，企業的營業外收入以及其二級科目下方計入并購方所產生的損益。

股權收購過程中發生的流轉稅規定

在股權收購的過程中，如果企業的經濟行為包含著固定資產以及無形資產的轉讓，根據稅法，企業需要繳納相應的營業稅。

比如，當工程處于施工階段尚未完成的時候，需要以相關規定為基礎，科目設置為銷售不動產，對稅款進行一定的繳納。如果在建工程尚未進入施工階段，進行核算、繳納的時候，參照的依據是轉讓土地使用權的應稅稅目、稅率。與此同時，如果不動產的主要建設手段是自建方式，重要的參考依據是交換過程中產生的費用以及作價時的價格。依照相關稅法，如果子公司處于總公司的控制下，在轉讓股權的時候，由于具有同一性，所以相應的營業稅以及轉讓過程中的相關費用不需要進行繳納。當置換工作完成之后，必須以市場上的公允價值為參照，計算并征收相應數值的土地增值稅。

企業間并購活動中計算和繳納企業所得稅的方法

我國的企業并購活動具有一定的特殊性，在所有的并購活動中，整體性并購占有非常重要的位置，具有非常明顯的比例優勢。當這種并購活動發生在企業中時，如果總共資產的公允價值部分確定并且大于或者等于補差金額的貨幣性資金25%時，根據稅法的相關要求，雙方的資產存在一定的模糊性，不能得到非常明顯的確認，并購活動前后形成的經濟差額，需要以一定的比例繳納相應的企業所得稅。

在股權收購的過程中會計和稅務分析、會計分錄處理

同一控制下的股權收購活動

一般情況下的稅務處理

股權的收購需要進行計稅，通常采用歷史成本的計算方法。當缺乏足夠的條件進行免稅合并時，公允價值模式就成為計稅基礎。

例1：A企業和B企業屬于同一集團控制，2017年初，在A企業的投資下，B企業80%的股權實現了轉移。被投資的企業的總賬面價值為200萬，所有者權益的公允價值為220萬。B企業接收到了來自A企業60萬元的支付款，100萬元為A企業定向發行股票的面值，150萬元為其公允價值。在此次收購活動中，8萬元為總共繳納的稅費。如果將證券溢出的收入排除，盈余公積的總額為22萬元。另外，在整個活動過程中，15萬元為評估費用，按照25%的企業所得稅稅率計算本題中涉及的稅務。

會計分析：在同一控制下，B企業80%的股權轉讓給了A企業，在股權收購的過程中，發生的損益以及各項支出費用，需要按照借記“管理費用”貸記“銀行存款”的會計分錄進行計算。如果是非同一控制下的股權收購，計入成本費用。但是也有以下的幾種特殊情況：第一，企業按照合并對價方式發行權益性證券時，會形成一定的手續費，屬于企業并購活動之外的費用。對這一費用的處理，必須在分析會計準則的基礎上，對債券發行的權益性收入進行嚴格扣減，當溢價過高的時候，需要扣除溢價中的相應收入，當溢價較低的時候，需要參考相關規定，對盈余公積、未分配利潤進行相應的抵扣。

稅務分析為：A公司通過中國銀行支付了60萬元的貨幣資金，比所支付的股票票面金額高出20%。因此，需要合并處理企業稅務。該企業長期股權投資的公允價值為150萬元，計稅基礎是（220×0.8=176萬元），兩者的差額為26萬元，遞延所得稅資產為6.5萬元（26×0.25=6.5）。

所得稅相關的會計分錄如下：（單位：萬元）

借：遞延所得稅資產 6.5

貸：資本公積 6.5

特殊情況稅務處理

例2：2017年底，乙企業的所有股權被甲企業進行控制，5000萬為公允價值，2000萬為計稅基礎。A公司對甲企業的股權進行了收購，實際支付的金額是6000萬，A公司股權為5000萬元，全部支付給甲企業，股權支付的比例為100%，大于85%。在不用繳納稅款的情況下，甲企業取得A公司股份新的計稅依據不變更為6000萬，而是計稅基礎的3000萬。另外，A公司股權被甲企業收購的數值，按照同樣的計稅依據進行計算，即乙企業的計稅基礎3000萬元為依據。

會計分析：在整個股權收購過程中，在進行稅務計算的時候，應該將原先計稅的基礎與非股權支付金額所對應的股權轉讓所得相加。2000萬元是A公司得到的現金資產計稅基礎，在股權轉讓的過程中，A公司轉讓乙公司股權的計稅基礎從最初的5000萬變成了1000萬。

非同一控制下的股權收購活動

例3：2017年初，A企業投資了非同一控制下的企業B，得到的股權為80%。在股權收購的過程中，250萬元為B企業資產的公允價值，A企業通過中國銀行支付60萬元的銀行存款以及20萬元的水費和評估手續費。收購過程中，A企業投入了公允價值為60萬元的固定資產，60萬為賬面價值，計提了總共10萬元的折舊費用，支出所持有的其他公司的賬面價值總額為15萬元，20萬元為該產品的公認價值，20萬元為公允價值總額。

被并購一方的可辨認凈資產公允價值為250×0.8，長期股權投資的并購成本是60+20+60+10+30× （1+17%）=210.6萬元。210.6>200，差額為10.6萬元，可以作為長期股權投資的初始成本進行計算。以稅法中的相關規定為依據，成交當日該股權的公允價值與企業所應當繳納稅金的總和為企業長期股權投資的繳稅基礎。從案例細節可以判斷出，該并購活動不是免稅并購，在并購行為發生的整個過程中，以市場上公認的價值為依據進行計量，被并購資產的資產與負債兩項會計科目具有一致性。企業通過貨幣方式或者非貨幣方式，購買被收購公司的一定股份，在完成并購行為的同時，實現控制企業的目的，最終提升企業的利潤空間。

結語

在市場經濟的發展下，企業扮演了非常重要的角色，隨著競爭壓力的增大，企業面臨著并購重組的現象，在壯大企業綜合實力的同時也面臨著一系列的挑戰。企業的并購重組涉及很多的內容，有很多需要注意的細節，需要結合實際情況，以相關的法律和規章制度為依據，提高相關會計人員的專業能力和素質，對企業并購重組過程中的會計行為進行科學的分析和控制，提高企業的經營管理水平，促進企業的健康穩定發展。

（作者單位：河南豫能控股股份有限公司）

【參考文獻】

[1]周偉國.企業股權收購中存在的財務風險及對策研究[J].當代會計，2017（05）.

[2] 王艾東.企業重組中稅務風險的控制——股權收購案例分析[J].注冊稅務師，2017（02）.