OECD國家增值稅制度、特點及對我國的啟示

管永昊+吳佳敏+賈昌峰

【摘 要】 “經濟新常態”下的后營改增時代，進一步完善增值稅制度成為新一輪稅制改革的一項重要任務。經濟合作與發展組織（OECD）國家皆為市場經濟國家，擁有幾十年的增值稅制設計經驗，能夠為我國稅制改革提供有益的借鑒。文章對OECD國家增值稅納稅人、基本稅率、低稅率、免稅規定等進行全面比較后，發現歐盟國家和非歐盟國家具有不同的特點。歐盟國家稅率結構多樣，免稅和零稅率范圍廣泛；非歐盟國家稅率結構單一，稅收減免范圍相對嚴謹。大多數國家在生活必需品、具有正外部性的產品服務和金融保險等特殊行業制定了稅收優惠政策。我國可借鑒OECD國家經驗，結合本國經濟發展現狀和相關產業政策完善增值稅制，適時優化增值稅納稅注冊認定制度，簡化增值稅稅率結構，謹慎確定增值稅的優惠范圍。

【關鍵詞】 OECD； 增值稅稅率； 免稅范圍

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0062-05

一、引言

經濟“新常態”背景下，我國政府為適應和促進經濟結構轉型升級進行了營改增試點。隨著營改增的不斷深入，如何科學借鑒國際先進經驗完善我國增值稅制也成為近年來國內學者關注的熱點。崔文波[1]和蔡艷[2]研究了西方部分發達國家的增值稅稅制設計，從征稅范圍、稅率結構和出口退稅方面與我國的增值稅稅制進行對比和分析；蔡文瑩[3]則具體到四個典型的發達國家，補充了國際上對待小企業的增值稅優惠政策：擴大征稅范圍、降低稅率、減少稅率檔次、簡化出口退稅程序和對小規模納稅人免稅。但是，多數研究只是選取有代表性的國家，簡單地介紹西方國家增值稅的基本情況往往并不能得出深刻的結論。為了解決營改增中的重難點領域，如金融業、保險業和生活性服務業的改征增值稅問題，閆曉茗[4]重點關注了歐盟國家對待金融業的增值稅設計方法，指出了對金融業大范圍免稅的弊端，并對金融業內各種服務的征稅規則進行了分析。徐志等[5]拓展了不動產交易方面的增值稅設計研究，以德國、加拿大和墨西哥為例進行比較，認為對不動產交易征稅和重視不動產交易增值稅的社會公平問題是我國當前應該采取的措施?，F有研究為我國解決難點行業的增值稅設計問題提供了可行的建議，但是，針對某一行業或某幾個國家的經驗借鑒，不能全面地揭示增值稅的國際先進經驗，并對我國增值稅制的進一步完善提供更為合理的建議。

二、OECD國家增值稅基本情況

目前35個OECD國家由22個歐盟國家（英國雖然退出歐盟，但由于其增值稅制度以歐盟增值稅指令為藍本，故暫將其看作歐盟國家）以及其他各大洲（歐洲、美洲、亞洲等）的13個國家組成，大多數國家實行的是以歐盟增值稅為基礎的傳統型增值稅制度（VAT），少數國家（加拿大、澳大利亞、新西蘭等）征收的是一種被稱為現代型增值稅的商品和服務稅（GST）。

（一）OECD國家增值稅注冊門檻與稅率結構

OECD國家增值稅稅制結構包括納稅人（注冊門檻）、基本稅率、低稅率、零稅率和免稅范圍，基本情況如表1所示。

從表1可以看出，OECD中的歐盟國家一般推行的是傳統型增值稅，其特點是實行多檔稅率，征稅范圍較窄，免稅范圍較寬，稅制結構較為復雜；而OECD中的非歐盟國家大多實行的是現代型增值稅制度，其特點表現為單一稅率、寬范圍、少減免、稅制簡便，且大部分OECD國家增值稅中，都有注冊門檻的規定。

（二）OECD國家增值稅低稅率征稅范圍

本文的低稅率是指介于基本稅率和零稅率之間的稅率，即相對于基本稅率較低的稅率，是國家為支持某些行業而制定的稅收優惠政策。

除10個采用單一稅率形式增值稅的國家外，其他24個OECD國家（以歐盟國家為主）的低稅率適用范圍主要集中于食品、飲料等基本生活必需品，藥品，報紙、書籍等印刷品，旅游、住宿、餐飲服務，音樂、電影、廣播服務，交通運輸等方面，且稅率一般較低，大多在10%以下。具體如下：

1.共有19個國家對食品、飲料等基本生活必需品實行低稅率的減稅政策，其中歐盟國家有15個：德國（7%）、法國（5.5%）、希臘（13%）、意大利（4%）、捷克（15%）、奧地利（10%）、比利時（6%）、芬蘭（14%）、荷蘭（18%）、盧森堡（3%）、匈牙利（18%）、波蘭（8%）、斯洛文尼亞（9.5%）、西班牙（10%）、瑞典（12%）；非歐盟國家有4個：冰島（11%）、挪威（15%）、瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。

2.共有16個國家對藥品實行低稅率的減稅政策，其中歐盟國家有14個：德國（7%）、法國（2.1%）、意大利（10%）、希臘（6.5%）、捷克（10%）、比利時（6%）、愛沙尼亞（9%）、拉脫維亞（12%）、芬蘭（10%）、荷蘭（5%）、盧森堡（3%）、匈牙利（5%）、斯洛伐克（提供給殘障人士，10%）、斯洛文尼亞（9.5%）；非歐盟國家有2個：瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。

3.共有19個國家對報紙、書籍等印刷品實行低稅率的減稅政策，其中歐盟國家有16個：德國（7%）、法國（2.1%）、意大利（4%）、希臘（6.5%）、捷克（10%）、葡萄牙（6%）、奧地利（10%）、比利時（6%）、愛沙尼亞（9%）、拉脫維亞（12%）、芬蘭（10%）、荷蘭（5%）、愛爾蘭（9%）、盧森堡（3%）、波蘭（5%）、瑞典（6%）；非歐盟國家有3個：冰島（11%）、瑞士（2.5%）、土耳其（報紙和雜志1%，圖書和類似出版物為8%）。

4.共有14個國家對旅游、住宿、餐飲等服務實行低稅率的減稅政策，其中歐盟國家有10個：意大利（10%）、希臘（6.5%）、比利時（12%、6%）、愛沙尼亞（9%）、芬蘭（10%）、愛爾蘭（9%）、盧森堡（3%）、匈牙利（18%）、西班牙（10%）、瑞典（12%）；非歐盟國家有4個：冰島（11%）、挪威（8%）、瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。endprint

5.共有13個國家對交通運輸等服務實行低稅率的減稅政策，其中歐盟國家有9個：法國（10%）、意大利（客運，10%）、希臘（13%）、奧地利（客運，10%）、比利時（客運，6%）、芬蘭（客運，10%）、拉脫維亞（12%）、盧森堡（個人運輸，3%）、西班牙（10%）；非歐盟國家有4個：冰島（陸路，11%）、挪威（客運，8%）、瑞典（客運，6%）、土耳其（提供給運輸行業的運輸工具和其他商品與服務1%）。

在已有的24個存在多檔稅率結構的OECD國家中，歐盟國家的低稅率適用范圍大體一致；而OECD國家中的非歐盟國家，如冰島和土耳其，在低稅率應用范圍方面更具多樣性，冰島對音樂光碟等電子服務和廣播電視許可服務采用11%的低稅率，而土耳其不但對電影、戲劇等娛樂活動門票按8%的低稅率征收，同時還將該低稅率適用范圍擴大到私人教育、農用機械、定制服裝和部分市政服務，同時對農產品、農用機械、為交通運輸業提供的運輸工具和服務、為殘疾人提供的車輛和金融租賃等大部分國家適用免稅政策的商品和服務采用稅率極低的特殊低稅率，這一特殊低稅率為1%。

（三）OECD國家增值稅零稅率征稅范圍

OECD國家增值稅零稅率范圍主要集中于出口商品和服務、國際運輸、書報、食品、醫療、教育、童裝等。大部分國家僅就一項或幾項貨物和服務實行零稅率。

1.共有27個國家對全部或者部分出口商品或服務實行零稅率，其中歐盟國家有17個：德國、法國、意大利、希臘、葡萄牙、英國、比利時、愛沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛爾蘭、匈牙利、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞、拉脫維亞、西班牙；非歐盟國家有10個：澳大利亞、加拿大、智利、冰島、以色列、日本、韓國、新西蘭、挪威、瑞士。

2.共有7個國家對國際運輸貨物及服務實行零稅率，其中歐盟國家有5個：意大利、希臘、愛沙尼亞、波蘭、羅馬尼亞；非歐盟國家有2個：韓國、挪威。

3.共有6個國家對藥品實行零稅率，其中歐盟國家有3個：愛爾蘭、西班牙、瑞典；非歐盟國家有3個：澳大利亞、加拿大、墨西哥。

4.共有4個國家對食品和飲料等實行零稅率，其中歐盟國家有2個：英國、愛爾蘭；非歐盟國家有2個：澳大利亞、墨西哥。

5.共有4個國家對書籍、報紙等實行零稅率，其中歐盟國家有3個：英國、愛爾蘭、西班牙；非歐盟國家有1個：挪威。

6.共有3個國家對醫療器械或服務實行零稅率，且3個國家全是非歐盟國家：澳大利亞、加拿大、墨西哥。

7.共有2個國家對童裝實行零稅率，且都是歐盟國家：英國、愛爾蘭。

但也有一些國家零稅率項目較多，像墨西哥對動物轉讓（比如家養的狗和貓）和蔬菜、專利藥品、一些食品、巴氏殺菌乳、再保險服務等實行零稅率；而挪威的零稅率項目更多，包括出口的商品和服務，海洋石油活動，提供給外國船只、國際航線的飛機的物品與服務，售賣、租賃、建造和維修船舶、飛機和站臺，直接提供給或接受的國外運輸服務，業務轉讓，公共道路和某些鐵路軌道，書報，保修期的維修服務，以及為外國委托人的賬戶提供的服務。

（四）OECD國家增值稅免稅范圍

OECD國家增值稅免稅范圍較為集中的項目是金融，不動產，醫療衛生服務，教育、文化、體育等服務，郵政，博彩服務等。

1.共有28個國家將銀行、保險、證券及其他金融服務規定為免稅范圍，其中歐盟國家有19個：德國、法國、意大利、希臘、捷克、英國、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛爾蘭、盧森堡、馬耳他、匈牙利、葡萄牙、波蘭、斯洛伐克、西班牙、斯洛文尼亞；非歐盟國家有9個：澳大利亞、加拿大、智利、冰島、日本、韓國、挪威、瑞士、土耳其。

2.共有24個國家將出售和出租不動產規定為免稅范圍，其中歐盟國家有15個：德國、法國、捷克、英國、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛爾蘭、盧森堡、匈牙利、葡萄牙、斯洛伐克（5年房齡的建筑物和公寓）、西班牙、瑞典；非歐盟國家有9個：澳大利亞、加拿大、以色列、日本、韓國、新西蘭、挪威、瑞士、土耳其。

3.共有18個國家將醫療衛生、社會福利等服務規定為免稅范圍，其中歐盟國家有13個：法國、意大利、希臘、捷克、英國、愛沙尼亞、芬蘭、荷蘭、匈牙利、盧森堡、波蘭、斯洛伐克、西班牙；非歐盟國家有5個：加拿大、冰島、日本、韓國、瑞士。

4.共有17個國家將教育、文化、體育等服務規定為免稅范圍，其中歐盟國家有12個：法國、希臘、捷克、英國、愛沙尼亞、芬蘭（基礎教育）、荷蘭、盧森堡、匈牙利、波蘭、斯洛伐克、西班牙；非歐盟國家有5個：加拿大、日本、韓國、挪威、瑞士。

5.共有5個國家將彩票、博彩等服務規定為免稅范圍，他們全是歐盟國家：捷克、愛沙尼亞、葡萄牙、波蘭、斯洛伐克。

6.共有4個國家將郵政服務與用品規定為免稅范圍，他們全是歐盟國家：捷克、愛沙尼亞、波蘭、斯洛伐克。此外，還有國家將非營利組織提供的服務、黃金投資、并購或業務重組有關的貨物處置等行為納入免稅范圍。

三、OECD國家增值稅的特點

（一）OECD國家中歐盟國家增值稅的特點

OECD國家中的歐盟國家一直以來嚴格執行歐盟增值稅指令，形成了比較統一的增值稅稅制格局。這種統一的增值稅稅制又稱為傳統型增值稅稅制，其最大的特點就是稅率結構的多層次性和優惠減免的寬覆蓋性。其一，稅率結構的多樣性。大多數歐盟國家增值稅稅率超過一檔，其中實行兩檔稅率的國家有6個，實行三檔稅率的國家有13個，實行四檔稅率的國家有1個，實行五檔稅率的國家有1個。在多檔稅率的結構中，基本稅率較高，為17%～27%之間，大多數國家在20%以上。但各國可以在一定程度上自主選擇優惠稅率的項目，在低稅率的選擇上產生了較大差異，形成了高基本稅率與多檔次低稅率相結合的稅率結構模式。優惠稅率一般較低，多數國家實行的是“基本稅率+低稅率+特別低稅率”的組合，低稅率一般在10%和13%居多，特別低稅率中5%居多。其二，免稅范圍和零稅率范圍的廣泛性。歐盟國家的免稅和零稅率范圍覆蓋廣，包括運輸業、食品、音樂、電影、圖書、金融、文化和宗教服務、體育、非營利性組織、彩票和博彩、郵政、醫療和福利服務、教育等各個方面，更多地體現出歐盟增值稅稅制的靈活性和多變性。endprint

（二）OECD國家中非歐盟國家增值稅的特點

不同于歐盟國家，OECD國家中的非歐盟國家大多實行的是與前者有很多不同點的現代型增值稅制度。其顯著特點表現在兩個方面，一個是稅率結構的單一性，另一個是稅收優惠設計的謹慎性。其一，非歐盟國家多數采用單一稅率。實行單一稅率的非歐盟國家有8個，稅率一般比較低，最高的是智利（19%），最低的是加拿大（5%），但是加拿大的增值稅制度有別于其他國家，其征收的商品和服務稅（GST）稅率分為聯邦級別的基本稅率（5%）和各省級稅率（0～8%）。其二，稅收減免范圍控制相對嚴謹。非歐盟國家的稅收減免集中在國際運輸、基本食品、農產品和醫療方面，除了存在多檔稅率的幾個國家（土耳其、冰島、以色列、挪威等），單一稅率國家嚴格控制增值稅的豁免范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和稅制的簡便性，可以極大降低征管成本。除此之外，部分國家（澳大利亞、挪威和瑞士）還針對非營利組織或慈善機構提高了納稅門檻（或實行免稅待遇），這種制度設計兼顧了保持增值稅的中性作用和彌補公共服務供給不足的作用。

（三）OECD國家增值稅的共同點

OECD國家中，普遍存在的一個現象是，無論是否實行的是現代型增值稅，多數國家設立了納稅門檻。納稅門檻有助于保護小微企業，減輕小微企業的納稅負擔。同時，與人民生活息息相關的項目，如教育、基礎醫療和食品，各國均出臺相關優惠措施。

四、OECD國家增值稅對我國的啟示

（一）OECD國家增值稅對我國的借鑒意義

OECD國家都是市場經濟國家，且以發達國家為主。我國目前雖然是發展中國家，但近年來經濟實力不斷增強，綜合國力不斷提升，且逐步完善社會主義市場經濟體制，力求發揮市場在資源配置中的決定性作用，OECD國家的增值稅政策對我國的稅收改革具有前沿性的借鑒意義?？傮w而言，OECD國家具有較為先進的增值稅稅率結構，包括稅收優惠的針對性和稅率檔次的多樣性。就稅收優惠而言，我們需要學習國外先進經驗，并結合我國具體國情，確定稅收優惠的具體項目，不可照搬；在稅率檔次方面，由于我國增值稅發展歷史較短，所以更應突出稅收公平這一方面，需要在現有的基礎上削減稅率檔次，不可盲目跟從外國多稅率檔次的國家。

1.低稅率稅收優惠的設置

我國在低稅率稅收優惠的適用方面較為寬泛，但沒有確實落入具體項目之中，我國在進一步加強增值稅改革進程中需要發揮低稅率、零稅率的激勵作用，鼓勵和扶持特殊產業的發展。根據國外的先進經驗，并且考慮稅收的公平性原則，增值稅稅率優惠范圍需要集中在以下產品和服務上：

（1）基本的生活必需品

生活必需品是指維持生活所必要的商品，如食品、藥品、農林牧漁商品等。與國外相比，我國對其適用稅率仍然較高，以生活必需品中的食品而言，我國僅對初級農產品采取了免稅政策，但在歐盟等發達國家很多采取零稅率，如英國等；或者采取免稅的方式，如韓國等。同時這些國家相較于中國，其生活必需品行業的發展較快。所以中國可以進一步效仿此類國家，實行低稅率的適用政策，進一步穩固中國社會必需品對人口的保障。

（2）具有正外部性以及激勵效應的產品服務

由于人口眾多以及社會福利投入不足，我國許多福利政策沒有落到實處，如教育、社會文化服務、慈善、體育活動等。所以我國需要降低此方面的稅費負擔，鼓勵相關產業的發展。就國外而言，已經有部分發達國家采取了此類政策，如法國對報紙、藥品、音樂演出（包括音樂劇、音樂會等）按照低稅率征收增值稅，對有關工業廢物、材料回收再利用的交易行為，非營利性公益組織所提供的社會教育、文化、體育、慈善等服務，教育和培訓服務等免征增值稅；英國對非營利性體育門票、文化服務、慈善機構籌款活動免稅。降低相關方面稅率，必然會吸引大部分投資者，最終我國相關產業必然會得到發展空間。

（3）金融保險、貴金屬供應等特殊行業

就目前營改增之后，我國金融行業的稅率已經確定為6%，雖然相比于17%的基本稅率要少了很多，但是這與發達國家相比仍然是遠遠不足的。絕大多數的發達國家對金融服務行業已經實行了免稅的政策。金融的發展體現了一個國家的硬實力，鼓勵金融行業的發展需要即時進行，所以我國也應該效仿發達國家降低金融行業稅率，進一步鼓勵金融行業的發展。

2.簡化稅率檔次

增值稅不同于消費稅，具有普遍征收的特性，因此更應該凸顯公平性原則。就我國的增值稅而言，雖然根據不同項目制定了不同的稅率，但是一方面，多檔稅率的遵從成本不容忽視；另一方面，多檔稅率本身就與增值稅的中性特征相違背，發達國家近期的增值稅改革主要改進之處在于基本取消了低稅率，縮小了減免稅優惠范圍，并將零稅率和免稅政策設置在較窄的適用范圍內。

2010年12月，歐盟委員會發布了一份增值稅綠皮書《增值稅的未來：面向一個更加簡單、健全和有效的增值稅制度》，并于2012年5月15日通過了《關于增值稅的未來》的決議，將增值稅改革的方向定位于更加簡單、有效、 中性、健全的制度以及加強反避稅。我國增值稅的發展仍然沒有發達國家健全，但是具體趨勢大致相若，需要簡化我國的稅率檔次，并最終達到簡化征收的目的，除了上文提及的相關方面外，我國應盡可能減少增值稅低稅率、免稅的優惠政策。

（二）進一步完善我國增值稅制的建議

1.適時優化增值稅納稅注冊認定制度

目前增值稅一般納稅人的銷售額標準有500萬元、80萬元和50萬元3種，在一定程度上導致了納稅人之間的稅負不平衡，可以對當前小規模納稅人的標準適當下調。在OECD國家中，澳大利亞針對正常企業與非營利組織分別規定了兩種注冊門檻（前者為75 000澳元、后者150 000歐元，挪威、瑞士也有類似規定），而加拿大規定小企業可以自行選擇是否進行納稅登記，大部分國家針對所有的納稅人都只確定了一個注冊門檻。關于一般納稅人的認定，日本通過核查企業基期（一般指上一年度）營業額是否超過1 000萬日元或者其是否被應稅銷售額超過5 000萬日元的企業控制來確定該企業是否認定為一般納稅人。首先，在后“營改增”的初期，一般納稅人認定標準可能還需要保持多個標準，但我國應該根據各行業所面臨的問題，逐步建立類似于OECD增值稅的統一的注冊門檻。例如，將工業企業一般納稅人的認定標準下調為年應稅銷售額30萬元，將商業企業調為50萬元，服務企業調為100萬元，建立更加有利于中小企業發展的增值稅注冊制度。其次，應適時提高非營利組織和慈善機構的注冊門檻，以彌補公共服務政府供給不足的缺陷。最后，對被大企業控股的小企業，可以根據控股企業應稅銷售額的大小，將被控股企業認定為一般納稅人，這可以降低大企業通過控股小企業進行避稅的動機。endprint

2.簡化增值稅稅率結構

增值稅是中性稅種，理應避免其對經濟活動的畸形干擾和增加政府的征管成本。為實現這兩個目標，比較可行的做法是借鑒OECD國家的現代增值稅制度設計經驗，根據企業的實際負稅能力調整和優化增值稅稅率，減少稅率檔次，適當降低稅率，從而減少納稅成本，提高征管效率。OECD實行單一稅率的國家，其稅率大小基本在15%左右，與我國17%的基本稅率相接近。作為改革目標的中國增值稅制，在考慮自身的同時，不能不考慮外部因素，目前我國所處的環境中亞太地區的增值稅稅率多為10%以下。雖然歐盟以及世界各地其他地區增值稅稅率較高，但是首先歐盟國家社會福利強于我國，征收率較高情有可原；其次，中國處于亞太環境之中，增值稅稅率需要向鄰近地區看齊。就與相關國家相比對而言，符合中國實際的改革方式可能是一檔基本稅率加一檔低稅率的稅率結構，再附加一些零稅率與免稅完善稅率結構。使用類似稅收結構的國家超過了40%，只有少數國家和地區除外。中國既然選擇了營改增，將增值稅擺在了重中之重的位置，那么更應該體現其公平征收，更應該偏向稅率越少越好的稅率結構，這不僅符合世界性發展趨勢，而且也可以兼顧公共政策目標的實現。

我國增值稅有三檔稅率（17%、11%、6%）和兩檔征收率（5%、3%），就目前的市場發展情況而言，行業間的壁壘日漸模糊，不同行業之間增值稅的不同只會鼓勵更多的納稅籌劃，鼓勵不公平競爭，最終將社會資源轉移到低稅率項目之中，不利于社會的全面發展。因此減少目前的稅率檔次才能最大限度地減少稅收對市場配置資源的影響，所以筆者認為在保持當前17%的基本稅率不變的情況下，可以將低稅率類型減少為一檔，并適當降低稅率，即可以將新增試點行業應稅項目的稅率歸并為一檔，稅率大小可以設定為10%，以更好地發揮增值稅給社會帶來的正效應。

3.謹慎確定增值稅的優惠范圍與稅率

結合我國的產業政策，改進增值稅的優惠范圍與稅率。目前，在發展序列上，我國重點支持農業和農用工業、輕工、紡織業、基礎設施和基礎工業、機械、電子工業、高技術產業和經濟效益好的出口產業，尤其看中對外貿易。在上述生產領域中，涉及了居民的生活必需品、具有正外部性的產品服務和出口貿易等，在稅收優惠政策上應著重考慮。

營改增之前，我國增值稅免稅范圍限于服務業以外的行業，范圍相對確定；但營改增后，原營業稅的免稅項目根據過渡期安排，大體劃進了增值稅的免稅范圍導致免稅項目比較雜亂。為規范增值稅制度，建議重新審核增值稅免稅項目，謹慎選擇納入免稅范圍的服務業項目。另外，現行的零稅率應用范圍應適當擴大，對服務業出口實行零稅率的項目應該擴大，并且簡化出口退稅制度，助力我國服務出口的壯大。所以具體而言需要學習國外的先進經驗，增值稅已經發展完備的國家，稅收優惠政策基本集中于上文提到的幾個方面：生活必需品（食品等）、具有正外部性以及激勵效應的產品服務（教育類場所，醫療設施等）、金融企業。所以我國要做的就是在其他行業與此類行業之間明顯地劃清界限，以防止惡性稅收競爭，減少其他方面的稅收優惠，保證增值稅的稅收中性，將優惠稅率集中于民生福祉項目。

【參考文獻】

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[5] 徐志，徐佳英.不動產交易增值稅處理的國際借鑒[J].稅務研究，2015（6）：113-117.endprint