BEPS行動計劃在我國涉外稅收轉讓定價管理中的應用研究

佟 瑤

揚州大學法學院，江蘇 揚州 225000

所謂轉讓訂價就是對關聯企業的交易進行訂價的行為。轉讓定價本身是一個中性概念不管是按照市場價格水平定價，還是背離市場價格而不當操縱定價，都是轉讓定價。①轉讓定價的動機除了減輕、逃避賦稅外，也是為了擴大利潤、增加企業競爭力。轉讓定價本質上就是跨國集團對內部交易進行定價的行為。

一、問題的提出

在全球化和經濟一體化的大背景下，跨國公司對全球經濟活動的影響日益凸顯，所獲得的經濟利益增多、內部交易量也變大。不合理的轉讓定價使得利潤在不同的國家間不合理的轉移。隨著我國經濟開放程度提高，稅基被侵蝕也成了一個難題。轉讓定價的管理能力不高、經驗不足使得我國稅收有了更大的缺口。此外，無形資產、知識產權在當代經濟中，占有很大的比重，我國大多是無形資產的進口者。發達國家在無形資產的收益分配上占有絕對的優勢，使得我國的轉讓定價問題更為嚴峻。

OECD在2010年發布了《跨國企業和稅務機關轉讓定價指南》。2017年又發布了新的《轉讓定價指南》版本，反映了2015年BEPS行動計劃第8-10項行動計劃以及第13項行動計劃的修改和更新。以確保轉讓定價規則的執行，能夠確保與其經濟活動產生的所得利潤相配合一致。

二、轉讓定價的相關概念和我國的規定

(一)關于無形資產

在實際操作中最難估價的是無形資產，無形資產的不當轉移將會發生嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移。研究無形資產首先要明確無形資產的定義和范圍。OECD在1995年的轉讓定價指南中指出：所謂“無形資產”以此包括適用工業資產如專利、商標、商號、設計或模型的權利。還包括文學和藝術財產權利以及注入專有技術、行業秘密之類的知識產權。美國《國內收入法典》為了適用無形資產內容的不斷擴大，對無形資產有了更詳細的定義。我國《企業所得稅法實施條例》第65條也有相關規定。但隨著經濟迅猛發展，無形資產的種類越來越多，列舉的方式遠遠不能將其完全定義，這就使得跨國公司在進行轉讓定價的時候利用法律漏洞滿足自身利益，損害國家利益。

2015年的BEPS行動計劃對形式資產采取了較為寬泛但明確的規定：除實物資產和金融資產以外，在商業活動中能夠被使用、擁有或控制的，并且在可比情形下獨立企業會因使用或轉讓，而對交易方進行補償的資產。

(二)關于獨立交易原則與全球公式法

有關跨國關系企業的交易，應適用獨立當事人間常規交易原則(he arm’s length principle)，又稱為常規交易原則。是無形資產轉讓定價的核心原則。獨立交易原則離不開的就是“可比性分析”，需要將關聯企業間的交易與獨立企業間的交易進行比較，無形資產自身的所具有的獨特性使得尋找可比對象的難度增大。這就出現了全球公式法。如果在轉移定價的問題上不再適用獨立交易原則，全球公式法被人為是替代它的唯一方法。②

國際稅法學者Avi-Yonah教授提出了具體的方案：第一，依據全球統一的會計基準，全世界收入減除全世界費用，算出全世界所得。第二，以各個有關國家的成本費用比例為基礎，決定假設的市場利潤，再從全世界所得中優先分配此部分的分配額。第三，全世界所得額中，關于超過上述分配額部分，再按照各國的銷售金額比例分配。第四，按銷售金額比例分配的方式。由于無法獲得從輕課稅國家的統一，因此，不需取得國際間的共識，由美國率先采用。但此方案并沒有得到OECD的采用。這種方案實際上各國不可能同意。事先按照公式進行分配，也無法正確反映各個課稅對象交易的市場情況。各個國家都希望強調對自己有力的生產因素、技術因素、無形資產因素等，從而爭取得到對自己更有利的結果。所以獨立交易原則在目前比全球公式法更適合適用。

(三)關于成本分攤協議

成本分攤協議(Cost Contribution Agreement)也是規制轉讓定價的方法。依據美國與1988年所發布白皮書中，提出成本分攤協議的概念，其定義是成本分攤協議是締約方之間達成的協議，受控參與方根據未來得到合理預期利益中的比例，來分攤無形資產開發成本及風險。而現在不再以“成本”評估轉讓定價合理性，而是依常規交易價格定價計算貢獻。移轉訂價議題的焦點將從企業所承擔的風險及投入的資本等考量因素，轉移到企業所執行的功能，尤其是針對無形資產的發展、強化、維護、保護及利用的貢獻。③為了避免預估利益和實際利益差異而事后調整，成本分攤協議允許各參與方可以依據實際貢獻和獲利，定期作出適當調整(balancing payment)。

我國企業所得稅法第41條第一次引入了成本分攤原則，為關聯企業間發生的共同成本費用的分攤提供法律依據。我國關于成本分攤協議的規定在《特別納稅調整實施辦法(試行)》的第七章中。例如指出成本分攤協議的執行并不需要稅務機關的審核，但若成本分攤協議不符合獨立交易原則，則稅務機關將會實施特別納稅調查調整。同時也指出了成本分攤協議應該具有一定的基礎條件：“合理的商業目的”。不享有合理的商業目的以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。④根據實際收益進行調整。明確提出了成本分攤協議需要遵守合理商業目的的原則、獨立交易原則以及成本和預期收益相一致的原則，同時強調了如果無法滿足同期資料管理要求，則成本分攤協議不發生效力。BEPS行動計劃的內容可以作為我國完善轉讓定價制度的重要參考資料，或者可以將部分成果直接轉化為國內法。

(四)關于預約定價制度

美國于1991年導入了“預先定價協議”制度(advance pricing agreement，A.P.A)日本于1987年開始導入“事前確認制度”。在事前先申請稅征機關確認納稅人所想要采取的“最合理的獨立企業間價格的算定方法等”，以作為將來申報課稅的依據。⑤

2002年我國就引入了預約定價制度，但只停留在了行政法規和規范性文件的層面，《企業所得稅法》首次把預約定價制度提升到了法律層面。預約定價制度將原先的事后審查、調整改為了事前審查，這更有利于各方的利益。對于企業來說，降低了日后利益的不確定性和風險性；對于稅務機關來說，有助于稅務機關掌握信息主動權，了解公司之間的交易信息。提出“可接受的價格或利潤區間”的概念，通過對確定的可比價格、利潤率等情況的進一步審核和評估，在預約定價中估算出稅務機關和企業均可接受的價格或利潤區間。如果實際的經營結果在預約價格和利潤區間之內，稅務機關不再調整。如果企業發生實際經營結果不再安排所預期的價格或利潤區間之內的情況，稅務機關應在報經上一級稅務機關核準后，將實際經營的結果調整到阿派所確定的價格或利潤區間內。

三、我國轉讓定價制度存在的問題和完善措施

(一)增加關于無形資產的規定

我國轉讓定價稅制調整的對象主要是有形財產，然而當今的全球經濟，網絡經濟、知識經濟的發展使得電子商務、無形資產的影響越來越大。轉讓定價制度對與這類問題很難處理，我國在特別納稅調整實施辦法(試行)第23條可比非受控價格法和第26條交易凈利潤法中涉及了對無形資產的轉讓定價方法，但與現實的需求和其他國家的規定相比較，規定不充足。這兩種方法都需要進行可比性分析，在實際情況中，無形資產的可比對象的尋找并不簡單，粗略的規定使得稅務機關在現實中運用起來較為困難。

(二)提高對轉讓定價行為的處罰

特別納稅調整實施辦法(試行)第105條、第106條、第107條規定了處罰辦法。OECD規定處罰額度為申報稅額的10到200%；美國規定如果調整超過事先預訂的范圍，將被處以偷漏稅額20到40%；英國則超過100%。相比而言，我國的處罰力度很輕，這樣并不能起到威懾的作用。罰款的數額應當與違規的數額數量直接相關，數量直接作為處罰依據。

(三)積極參與國際協調并運用其資源

我國雖然沒有加入OECD，但在OECD倡導的BEPS計劃中，也進行了深度參與，同時也參加了《稅務行政互助多邊公約》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)，OECD也提供了很多技術援助和資源幫助發展中國家稅務當局提高轉讓定價管理的技能和知識。我國應該充分運用這些資源。第一，轉讓定價的認定需要大量的數據資料和相應信息，通過加強國際間的交流，獲得更多、更準確的稅收情報、加強對稅收情報交換工具的磋商，以評估轉移定價的風險、提升透明度，以有效應對跨國公司相關問題。第二，對于各國提供的轉移定價文件采取統一一致的處理模式，并通過各國政府間課稅資訊交換，避免重復制作按照國別報告文件，減輕跨國企業的負擔。第三，在交流的過程中學習發達國家、地區、組織的轉讓定價調整技術，以便于改進稅收方法、填補稅收漏洞。

[ 注 釋 ]

①劉劍文主編.國際稅法學[M].北京：北京大學出版社，2013：219.

②那力.轉移定價問題的公平交易法與全球公式法之爭——美國法院一個新近判決引起的軒然大波[J].天津財經大學學報，2011(8).

③徐麗珍，歐陽泓.BEPS Action8針對無形資產成本分攤協議之修訂報告[J].稅務旬刊，2015-8-10.

④朱長勝.關于成本分攤協議應用的幾點思考[J].財務與會計，2013(2).

⑤川田剛.國際課稅的基礎知識.第356頁.陳清秀.國際稅法[M].臺灣：元照出版公司，2016：274.