施工企業(yè)集團合并財務內部交易規(guī)則問題解析

許慶梅

摘 要：施工企業(yè)集團在進行日常財務管理過程中，不僅涉及財務報表的編制工作，更需要進行大量財務報表的合并，這使其難免會遇到一些實際性問題，尤其是在《建造合同準則》（以下簡稱準則）實施的大背景下，存在著具有一定顯著性的問題亟待解決。本文正是基于這一背景，首先對《準則》中有關內部交易抵銷規(guī)則進行了解讀，其次就內部抵銷合并形成毛利的原因進行了剖析，再次就合并抵銷給施工企業(yè)集團帶來的負面影響進行了梳理，最后就如何加強對交易抵銷規(guī)則的問題處理和優(yōu)化影響提出了幾點對策和建議。

關鍵詞：施工企業(yè)集團；合并財務報表；內部交易；抵銷規(guī)則；問題

隨著我國建筑事業(yè)的飛速發(fā)展，作為國民經濟支柱型產業(yè)的建筑業(yè)，近幾年來不僅建筑項目規(guī)模越來越大，而且一些大型施工企業(yè)集團在承建過程中涉及的業(yè)務范圍也越來越多，這使其對財務人員的專業(yè)水平提出了更高要求。但是在《準則》執(zhí)行過程中，目前還面臨諸多方面的問題，特別在損益合并方面的問題，所以需要加強對其的處理和優(yōu)化。

詳細解讀《準則》中有關內部交易抵銷規(guī)則

針對《準則》的各項規(guī)定分析來看，其主要所指為單項合同，然而在實際情況中，由于存在著科研結合組織結構模式和建筑工程內容特點方面的影響，使其需要對建造合同進行分立，或者合并，并在此基礎上對會計核算對象進行確定。而就實際工作來看，目前一級核算的項目，為確保項目得以實現(xiàn)精細化的管理，預防在合同中發(fā)生不同項目權責理不清的情況，需要在合同分立原則基礎上針對施工項目內容進行施工合同的分立，而且需要逐一對具有合同分立條件的項目單項進行核算。這一工作是在項目工程合同簽訂后開始進行的，在集團組建項目部履行合同義務的同時，為了進一步做好結算工作，按照所簽訂的項目合同內容，針對各子公司與分公司進行工區(qū)劃分，并實行獨立核算，在集團內部按照核算對象進行分包合同的設立，而且無論是其收入、支出費用，還是工程結算，都采取單獨核算方式。而在集團財務報表編制中，則需要將分包合同進行合并，并按照合同合并報表原理，進行整體匯總，進而與簽訂的總合同進行收入、成本的對比評估，并在進行重新計算后，將其百分比與建筑合同進行報表合并，使之與獨立核算的收入總額之間產生的差額進行合并抵銷，但往往抵銷合同收入與成本之間的計算結果存在較大差異，使其會帶來一定的合并損益，這也就是通常所說的合并毛利。而且由于施工企業(yè)集團擁有眾多的分立項目合同，但其合同合并所抵銷的合并毛利的方向是一致的，比如合并利潤或合并虧損，此時集團整體匯總合并毛利往往會給合并報表損益帶來諸多影響。但是，如果是在不同的建造合同進行合并抵銷時，產生的合并毛利出現(xiàn)方向不一致，那么其合并利潤與虧損之間可以進行相互抵銷。

形成合并毛利的原因探究

在《準則》實施過程中，為了有效避免可能出現(xiàn)的毛利方面的問題，一般情況下，內部承包方會以驗核工程結算金額的方式來對當期的收入進行確定，但是對于不是內部承包的項目而言，因為是業(yè)主計價，經常會存在遲滯性的問題。所以為確保當前收入能被準確地體現(xiàn)出來，就需要采取自行驗工計價的方式對當期的收入進行確定，而業(yè)主的計價則是作為自行計價后續(xù)的支持性語句，使其在期末的集團合并會計報表的編制中，不僅能依據(jù)內部驗工計價金額進行主營業(yè)務收入與業(yè)務成本的定額抵銷，而且還避免了合并毛利帶來的相關問題，由此也不會影響合并會計報表中的利潤結果。在確保各工區(qū)單項工程建造合同嚴格執(zhí)行的前提下，期末收入與集團直管項目工程的結算金額也會出現(xiàn)不完全符合的情況，那么此時將以集團直管項目的單項結算金額為基準。通過進行單項建筑合同計算百分比，雖然還存在一定出入，但使其在集團內部進行結算，相對來說更加及時，也更加容易，也就是說由此產生的收入差異并不會對整體利潤產生較大影響。

首先，在合同進行分立后，各單項建造合同不僅具有不同的盈利水平，而且其毛利率也將使各單項建造合同出現(xiàn)各不相同的完工進度，這也正是進行大合同合并抵銷，針對毛利合并操作實施的根本原因所在。其次，在較為復雜的實際操作中，不僅要滿足毛利率的一致要求，還應保證施工進度的一致性，這使其更加難以兩全。而且在實際操作中，集團項目部并不完全承擔施工任務，其采取的核算方式往往以總合同簽訂金額為其認定收入，而并不以其所承擔的施工任務作為合同初始收入。這一方式所存在的較大差異性，即使是在其確保各分立合同能夠達到毛利率與完工進度保持一致性的基礎上進行核算，也并不能消除合并毛利帶來的影響，也就是說，這一核算模式不僅使合并毛利發(fā)生了零毛利的位置變化，而且還使其在毛利率與完工進度保持一致的基礎上，產生了更加不可預測與掌控的局面。

施工企業(yè)集團合并會計報表內部交易抵銷規(guī)則問題的解決措施

制定詳細的建造合同合并抵銷操作細則

在進行建造合同合并抵銷操作的過程中，以盈利水平為出發(fā)點控制可能產生的會計波動，是一種人為的利潤調節(jié)控制方式，這一方式不僅會使分立建造合同在毛利率上產生一定的差異性，而且還會使其在施工進度上不能保持一致性。為此，對其存在的諸多不利因素影響，以及不合理現(xiàn)象，不僅應制定更加詳細而科學的建造合同合并抵銷操作細則，而且還要做出適當調整，對于分立合同可以不再依據(jù)合同合并原理而進行合并報表操作，可以在其進行以往交易結算時進行簡單的金額相抵操作。

優(yōu)化與改進施工企業(yè)集團內部核算管理模式

在當前亟須進一步完善與明確相關制度規(guī)定的形勢下，施工企業(yè)集團不僅應盡力加強管理，還應積極地從集團內部的核算管理模式入手，加以優(yōu)化改進，使其降低債券抵銷帶來的不利因素影響。無論是對于獨立核算項目，還是責任成本與毛利率的核算，都應將其納入集團內部績效考核之中，使其產生的實際經濟效益可以在此形式下得到還原處理。雖然這在一定程度上增加了管理與考核難度，卻可以在有效控制范圍內得到更加合理的管理。

加強施工企業(yè)集團合并抵銷的基礎性工作

總體來說，施工企業(yè)集團合并財務報表工作需要建立在基礎表格的完善上，這不僅是合并抵銷的基礎性工作，更是其重要的參考依據(jù)。

為此，在進行表格設計的過程中，要確保每一位財務人員對其認真領會，并能進行準確填報，由此才能輕松完成企業(yè)集團內部交易抵銷合并工作。

結語

綜上所述，施工企業(yè)集團在合并財務報表中，在內部交易抵銷規(guī)則方面的問題較多，需要我們在日常工作和實踐中切實加強對其的梳理和優(yōu)化，這樣才能更好地在整個工作中切實加強對這些問題的處理，促進財務處理能力的提升。

（作者單位：中鐵十五局集團第五工程有限公司）

【參考文獻】

[1]何力軍，戴德明，唐妤.合并財務報表與母公司財務報表雙重信息披露研究綜述[J].北京工商大學學報（社會科學版），2015，30（02）.

[2]楊有紅，尹雪.我國合并財務報表合并范圍問題研究[J].商業(yè)會計，2013（20）.

[3]張苓.施工企業(yè)集團合并財務報表內部交易抵銷規(guī)則問題研究[J].價值工程，2010，29（18）.