煙草企業遞延所得稅會計核算探討

王奎禮

摘要：在所得稅會計核算方面，煙草行業中的部分企業對會計政策規定理解不一致，導致在遞延所得稅確認方面出現差異。本文結合自身企業實際情況，對煙草企業遞延所得稅的會計核算進行探討，以期提高煙草企業會計核算質量。

關鍵詞：煙草企業；遞延所得稅；會計核算

煙草行業自2015年執行新企業會計準則以來，各企業認真執行準則要求及行業會計核算辦法，規范會計核算行為，嚴格賬務處理程序，會計信息質量顯著提高，但在所得稅會計核算方面，由于煙草行業以前采用應付稅款法核算，執行新準則后，采用資產負債表法核算所得稅，在具體執行過程中，由于部分財務人員對相關會計政策規定理解不一致，導致在年末決算時，不同企業間的類似事項在遞延所得稅確認方面出現差異，有時甚至與參加報表審計的注冊會計師發生爭議，影響了企業會計信息質量。筆者根據實際工作中遇到的情形，總結了以下幾個方面與大家共同探討。

一、確認遞延所得稅資產的項目

（一）應付工資余額

由于煙草企業職工工資總額實行“工效掛鉤”管理，很多企業年末“應付工資”科目都有余額。產生余額的原因要么是當年工資計提數與發放數不一致形成，要么是以前年度發放數與計提數不一致滾存下來的金額，不論哪種情況形成，根據企業所得稅法規定，當年提取沒有發放的部分不能稅前扣除，從而導致應付工資賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，根據企業會計準則相關規定，企業應就該暫時性差異確認遞延所得稅資產。

（二）壞賬準備

年末，煙草企業根據行業會計核算辦法規定，對各類應收款項形成原因與對象進行細分，分別按照規定計提壞賬準備，但根據企業所得稅法規定，企業發生的各類資產減值損失，在實際發生時據實扣除，從而導致應收款項賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，根據企業會計準則相關規定，企業應就該暫時性差異確認遞延所得稅資產。

二、遞延所得稅資產確認標準不一致的項目

對于企業年末尚未使用的職工教育經費形成的賬面余額，是否應該確認遞延所得稅，如果需要確認，具體應該在什么時點確認？在實際工作中存在較大爭議，主要有以下三種觀點：第一種觀點認為，計提數大于支出數的差異屬于永久性差異，不應該確認遞延所得稅資產。第二種觀點認為，應該確認遞延所得稅，并且在結余使用后確認。第三種觀點認為，應該確認遞延所得稅，并且在余額發生時確認。

筆者認為，要想弄清楚職工教育經費余額，到底該不該確認遞延所得稅資產，必須首先對我國的職工教育經費管理辦法有所了解。在我國，特別是在國有企業及國有控股企業中，職工教育經費一般是按照先提取、后使用的原則，即企業職工教育經費先按照職工工資總額的一定比例提取，實際發生時通過“應付職工教育經費”科目列支，而且“應付職工教育經費”期末余額一般不能為負數，這一點有些類似于以前的企業福利費核算方式。煙草企業作為國有企業，執行《企業財務通則》，必須按照國家規定的比例提取職工教育經費，至于具體是按照1.5%計提，還是按照2.5%計提，各單位應該結合自身企業實際情況，按照上述規定分析確定。另外，一個企業的職工教育經費計提比例也不一定是永久不變的，當企業實際情況發生變化時，應根據實際情況在上述兩個比例間及時調整。明白了這一點，對前文中提到的三種不同觀點就不難理解了。

如果企業過去一直按照2.5%比例計提職工教育經費，并且在可預見的未來計提比例還繼續保持2.5%的比例不變，那么，因實際使用數小于計提數而形成的職工教育經費余額，在未來會計期間無法轉回，這屬于第一種觀點。

如果企業過去一直按照2.5%或1.5%的比例計提職工教育經費，但是在未來有可能變成按照1.5%的比例計提，那么，就給未來某一會計期間當期支出數大于提取數創造了可能，符合確認條件時，應確認遞延所得稅資產。在這種情形下，又有兩種方法，如果選擇在動用前期職工教育經費結余時，確認遞延所得稅資產，屬于第二種觀點，如果選擇在增加職工教育經費余額時，確認遞延所得稅資產，則屬于第三種觀點。

鑒于此，應該說前述三種觀點，并不能直接判斷孰是孰非，只是具體運用情形不同罷了，還需具體情況具體分析。

三、合并報表層面需要確認遞延所得稅資產的項目

筆者在多年會計決算實踐工作中發現，還有一類需要確認遞延所得稅資產的情形，很多企業經常容易忽略，導致沒有確認遞延所得稅資產。我們知道，集團企業母公司在編制合并會計報表時，對于期末存貨成本中未實現的內部交易損益，需要編制抵消分錄進行抵消，這樣合并報表的存貨金額要小于個別報表存貨金額的匯總數。由于個別報表中，該未實現內部交易損益已在銷售企業確認并繳納所得稅，在不考慮資產減值損失等其他因素的情況下，個別報表中存貨期末賬面價值與計稅基礎相等，不需要確認遞延所得稅，但從合并報表層面看，該類存貨未來期間可抵扣金額應為個別報表匯總數，大于合并報表中的期末存貨金額，合并報表中應相應確認遞延所得稅資產。

總之，企業在進行遞延所得稅會計核算時，應根據會計準則等相關制度的規定，結合企業自身實際情況，認真分析有關事項，對符合確認條件的，應按照規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。做到具體問題，具體分析，切不可不分青紅皂白，一概而論，盲目地判斷應確認或不應確認。

參考文獻：

[1]《企業會計準則講解（2010）》財政部會計司編寫組，2010.

[2]王濱.職工教育經費的相關遞延所得稅資產問題[J].財會月刊，2013.

（作者單位：山東臨沂煙草有限公司）endprint