淺析謹慎性在會計實務中的應用

吳　杉

一、引言

作為企業的會計，在對企業的各項經濟事項或業務進行記錄的同時，必須要貫徹企業會計核算的基本原則。在這其中，謹慎性原則是一個突出的存在。會計是一門嚴謹的學科，它需要對相關主體的經濟業務進行客觀計量和核算，然而客觀只是相對的，企業總是會面臨著各種各樣的不確定事項，例如未決訴訟等，應該如何進行確認，計量，報告和披露成為必須解決的問題。對于這一類主觀性較強的問題，謹慎性原則的應用成了難題，原則的度難以掌握。正因為難以掌握導致有一些企業企圖鉆空子，基于主觀意向通過謹慎性來進行利潤的不正當調節，給予人們虛假的信息。

謹慎性的必要性和局限性同時存在，對于謹慎性的討論從本質上來說就是對于主觀會計問題度的把控。謹慎性原則存在的初衷是希望企業盡可能傳送出關于企業信息正確的信號，但是由于某些會計問題的主觀性過強，導致企業可以利用這一原則來鉆空子。因此探討如何正確地應用謹慎性來趨利避害顯得非常有必要。

二、謹慎性原則的來源與內容

謹慎性原則起源于中世紀的財產托管業務，受托人為了降低自身的責任，對受托財產的增值部分不進行任何反映，這種財產托管人減輕責任的謹慎方式逐漸為會計界所認同。到了上世紀80年代，美國FASB在財務會計概念公告第2號中定義“謹慎性是對不確定性的審慎反應，以保證充分識別市場中固有的不確定性和風險。”但是，有學者對此提出了質疑，認為“這一定義主要是定性描述,某些方面還是比較含糊。”（黃梅，2005）等。對于這一質疑，不斷興起的實證分析研究正不斷尋求用定義或者定量來界定謹慎性原則。

IASB在1989年的《財務報表編制與列報概念框架》中采用了謹慎性概念，2010年，IASB在其與美國財務會計準則委員會（FASB）的聯合概念框架中以謹慎性與中立性相矛盾為由，將謹慎性剔除出了信息質量特征。很多學者對此提出了不同的觀點，認為將謹慎性剔除出信息質量特征會使得財務報表的可信度下降。深思熟慮后，IASB又在2015年發布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》中重新引入了謹慎性。但是任永平等（2017）在仔細研讀概念框架后發現，IASB現在加入的謹慎性已然不是當初的傳統謹慎性，而是轉變為IASB定義的“小心謹慎”，即不偏不倚地估計資產與負債，而不是傳統的定義：充分估計風險，避免過于樂觀。任永平等質疑IASB對謹慎性定義這一變化的合理性。在他們看來，如此的變化并不能解決傳統謹慎性含義的局限性，反而可能使問題變得更加糟糕。

三、謹慎性原則在會計實務中的具體應用

謹慎性原則貫穿于會計準則之中，其主要的具體應用體現在一些不確定事項尚，例如固定資產的折舊方法的選擇、資產減值準備、收入的確認與計量、或有事項等。

1.在固定資產折舊方法的選擇上的運用

對于固定資產的折舊方法的選擇，有平均折舊法和加速折舊法兩大類，王麗偉（2014）認為“若企業選用加速折舊法計提固定資產折舊，則可使企業在固定資產使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現了謹慎性”。然而加速折舊法在體現謹慎性原則的同時也留給了企業大量的利潤操縱空間。

2.在資產減值準備上的運用

在資產減值方面，謹慎性原則的應用較為復雜。當資產的可收回金額低于賬面價值時，按照謹慎性的要求應該計提資產減值損失，才能不高估資產的價值，然而資產減值計提數目是主觀判斷確定的，再加上對于資產減值損失轉回規定的復雜性，使得資產減值提取的規定給企業留下了進行會計操作的空間，使謹慎性原則成為某些企業調節利潤的手段。因此對于不可轉回的減值企業可能會傾向于不提或者少提不可轉回的減值，對于可以轉回的減值，則傾向于多提。“減值損失禁止轉回的規定，并不能有效地遏制企業操縱利潤的行為，反而會降低會計信息謹慎性的目標”。（裴洋，陳衛萍，2011）

3.在收入的確認與計量上的運用

收入的確認和計量是企業運用謹慎性原則很重要的一部分。在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，企業應當在資產負債表中對收入區別不同情況予以確認和計量，這充分的體現了謹慎性原則。準則在收入何時確認，如何計量方面的分類非常詳細，意圖將所有在現實生活中可以碰到的情況加以描述。這讓謹慎性的應用真正地落到了實處。

4.在或有事項上的運用

企業在對影響或有事項的多方面因素進行持續評價時，如果或有負債對應的潛在義務已轉化成現時義務，若該義務很可能導致經濟利益流出，且其金額可以可靠地計量，則應將該義務確認為一項負債。因此，在或有事項中充分體現了謹慎性。

同時按照《或有事項》準則規定，企業在符合條件的情況下，可以預計可能發生的預計負債，而不預計可能發生的或有資產。對于債務重組中的涉及修改債務條款的，債務人應將或有應付金額確認為預計負債，而債權人則不應確認或有應收金額，不得計入重組后債權的賬面價值。預計負債卻不預計資產，這也正體現了傳統謹慎性的要求。

四、謹慎性原則在會計運用過程中的局限性

從上述謹慎性原則在現實企業中的應用中我們不難看出，謹慎性原則似乎在有些情況下并沒有完全達到它預期的效果，那么它有哪些局限性呢？

1.可操作性不強

謹慎性原則雖然一直被要求運用在會計核算中，但由于在實際工作過程中操作的難度，使得基層會計人員無所適從。例如在資產減值損失金額的判斷中，對于“可變現凈值”等的判斷難度實在太大，而且過程繁瑣，愿意一直運用謹慎性的企業不多。

2.謹慎性會與其他會計核算原則發生沖突

謹慎性與其他會計原則的沖突問題是它最大的局限性，例如有學者就指出了謹慎性原則與可靠性的沖突，“過分謹慎的會計操作，使得會計實務只預算潛在的損失，而忽略任何可能利得的確認，低估潛在的收益，低估與高估的結果對于企業來說都是不能真實反映企業財務狀況和經營成果的”。（趙雪梅，2014）

對于這個問題，有學者提出“在會計質量信息要求中，可靠性居于首要地位，謹慎性原則必須在維護可靠性原則的基礎上加以貫徹和運用，同時，強調謹慎性的適度應用”（馬翠青，2014）。即在進行會計核算時，如果這些會計核算原則發生了沖突，對于選取哪一個的問題，要先對原則有先后主次的判斷。

3.謹慎性原則的應用留下了利潤的操縱空間

有些企業利用謹慎性原則來進行利潤的操控，這的確是謹慎性原則在運用上的一個很大的局限性。正如有學者指出“謹慎性的運用會有一個主觀隨意的空間，缺少一個合適的標準，因此對它的濫用很普遍并且很難防范。”（趙雪梅，2014）

五、改進方法

1.會計實務操作中應當以可靠性原則作為基本指導

原則之間發生沖突是在所難免的，上文中提到謹慎性與可靠性可能產生矛盾，本文認為這樣的結論在哲學中屬于真理的絕對性與相對性之間的矛盾，不確定事項在未來都一定會有一個非常明晰的答案，但是在記賬的當時我們是無法知悉的，只有通過主觀上的判斷來進行一系列的推測。從廣義上來說，謹慎性就是一種進行推測的方法。因此解決謹慎性與可靠性的方法就是要弱化兩者之間的矛盾，尋找到兩者的一個度，使得謹慎性所取得的結果能夠無限靠近真實結果。

事實上，不論是謹慎性原則、重要性原則還是一貫性原則等都僅僅是解決問題的一種手段，希望得到的結果能無限趨近于真實結果。在會計實務中運用謹慎性原則可以提高財務報表的可信度。當原則之間產生矛盾的時候，應當以可靠性原則為指導方針，考慮各種不同原則與其差異程度。

2.會計準則的制定應當更“接地氣”

謹慎性原則的應用最終是要落實到會計實務中的，而會計實務操作是需要會計準則的引導的，上文中提到很多會計實務人員認為“可變現凈值”等的判斷難度實在太大，這就涉及到會計準則具體問題的規定與實務操作存在一定的脫鉤脫節問題。誠然，準則是希望結果與真實情況盡可能一致，但是，不考慮基層會計人員的實際工作情況所制定的準則是很難真正地應用到會計實務工作之中的。因此會計準則中的規定需要進一步完善，“更接地氣”才能使操作性難這一問題得到有效的解決。

3.提高會計人才的專業素養

謹慎性在會計實務中不能發揮相應的作用的原因不僅在于其實施的難度，也在于會計人才整體專業素質的缺失。會計人員專業知識不過硬會導致主觀判斷問題難以得到適當的解決。特別是在經濟發展如此迅猛的當今時代，很多問題的解決不能僅僅依靠會計學單一的專業知識，可能需要計算機、數理統計類的專業知識加以輔助才能解決問題，因此會計人員跨專業學習也是非常有必要的，相關培訓的與時俱進更是不可缺少的。

4.加強審計的監督

為了防止企業濫用謹慎性原則，加強相關審計的監督是非常有必要的。只有筑好這一道防線，才能讓謹慎性原則發揮應有的作用。

參考文獻：

[1]黃梅.會計謹慎性原則的起源與經濟影響[J].中南財經政法大學學報,2005(02)：34-39+66.

[2]任永平,鞏滿霞.傳統謹慎性,抑或IASB謹慎性——基于IASB概念框架征求意見稿的思考[J].財會月刊,2017(23)：92-95.

[3]王麗偉.淺談謹慎性原則在會計核算中的應用[J].經濟研究導刊,2014,3(1)：127-128.