企業借款利息納稅分析

姜 玲

隨著公司規模的不斷擴大，企業自籌資金滿足不了企業可持續發展的需要，向企業外部借款籌資成為企業解決資金短缺，滿足企業可持續健康發展的主要渠道。隨之產生的借款利息也在財務費用中占有很大比重。在會計上，企業借款利息包含費用化的借款利息和資本化的借款利息兩個方面，它是廣義的范疇。而在稅法上，企業借款利息是指企業向銀行或其他金融機構借入資金時發生的利息費用，或企業發行債券而發生的利息費用。本文主要從稅收的角度，對費用化的借款利息在增值稅及附加稅、預提所得稅、企業所得稅、印花稅四個層面進行分析探討。

一、增值稅及附加稅納稅分析

隨著我國經濟的健康發展，國家經濟結構和產業結構不斷優化，我國的稅收體制也在不斷發展，國家以減少企業稅負為出發點，對不同行業、不同項目進行稅制改革。自2016年5月1日全面實行“營改增”后，企業發生的貸款業務屬于現代服務業類的金融服務，納入增值稅征稅范圍。企業每月發生借款利息，由金融企業或非金融企業向其開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。現從以下三個籌資渠道對增值稅及附加稅進行納稅分析。

1.向金融企業支付借款利息增值稅及附加稅分析

在“營改增”稅制改革環境下，金融機構取得的貸款利息收入納稅稅率由原營業稅率5%變為增值稅率6%，其稅負略有提升。以每月取得100萬借款利息收入為例，營改增之前，應繳營業稅=100萬*5%=5萬，附加稅=5*12.5%=0.63萬。營改增之后，其應繳納增值稅銷項稅=100/1.06*6%=5.66萬，附加稅=5.66*12.5%=0.71萬，流轉稅比營改增之前增加13%，這就需要金融企業加強財務管理、合同管理、客戶管理等，盡可能取得進項抵扣，抵消營改增對金融企業稅負影響。

同時，企業向金融機構支付的借款利息，可以取得由金融企業開具的增值稅專用發票或增值稅普通發票，但企業不得抵扣進項稅額。

2、向非居民企業支付借款利息增值稅及附加稅分析

從稅收的角度，非居民企業是指依照外國 (地區)法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構場所，但有來源于中國境內所得的企業。境內企業向非居民企業支付借款利息時，按照國際收支納稅管理規定，實行源泉扣繳，以實際支付人為扣繳義務人。則境內企業在向境外支付借款利息時，負有代扣代繳增值稅納稅義務，其為增值稅扣繳義務人。

境內企業以向境外母公司借款500萬人民幣，年利率4.35%為例，企業向母公司歸還借款利息時，向其主管稅務機關代扣代繳增值稅=500萬*4.35%/1.06*6%=1.23萬，代扣代繳附加稅=1.23*12.5%=0.15萬。

3.向非金融企業支付借款利息增值稅及附加稅分析

企業向非金融企業借款，其利息支出由非金融企業向其開具增值稅專用發票或增值稅普通發票，稅率為6%，但不得抵扣進項稅額。而其貸款方則根據取得的貸款利息收入，按照金融服務業6%稅率繳納增值稅，并開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。在此環節中，“營改增”對貸款方取得利息收入而言，稅負略有增加，而借款方在營改增前后沒有變化。

二、預提所得稅納稅分析

根據《企業所得稅法》規定，非居民企業負有有限納稅義務，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。在企業所得稅稅法上，以實際支付人為扣繳義務人。境內居民企業向境外非居民企業借款，其向境外母公司支付借款利息時，需向稅務機關進行備案，并履行代扣代繳預提所得稅義務。

境內企業以向境外母公司借款500萬人民幣，年利率4.35%為例，代扣代繳預提所得稅=500*4.35%/1.06*10%=2.05萬。企業代扣代繳稅款義務完成后，稅務機關進行備案，方能向境外支付借款利息。

三、企業所得稅納稅分析

企業每年發生的借款利息，在企業所得稅稅前扣除上，稅法上給予嚴格而明確的規定，現從以下三種渠道的籌資借款利息在所得稅稅前扣除上進行分析。

1.向金融企業借款利息所得稅分析

金融企業不等同于銀行。在企業所得稅法中，金融企業，是指各類銀行、保險公司及經中國人民銀行批準從事金融業務的非銀行金融機構，如小額貸款公司。根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業向金融企業的借款利息支出（也包括浮動利息、加息、罰息），要順利實現企業所得稅稅前扣除，必須符合兩個條件：一要取得合法有效票據，即憑金融企業開具的增值稅專用發票或增值稅普通發票作為利息稅前扣除憑證；二要有借款合同，在合同里明確約定借款金額、借款利率（含浮動利率）、借款期限。在計算企業應納稅所得額時，其允許稅前扣除借款利息不能超過金融企業同期同類貸款利率。以企業向銀行借款500萬元人民幣，年利率4.35%為例，則企業所得稅允許稅前扣除借款利息=500萬*4.35%=21.75萬。

2.向關聯企業借款利息所得稅分析

根據《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》規定，在計算企業應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的借款利息支出，要考慮兩條紅線。一條是債資比例紅線，其接受關聯方債權性投資與權益投資比例為：金融企業為5：1，其他企業為2:1。另一條是金融企業貸款利率紅線，企業在計算企業應納稅所得額時，以不超過金融企業同期同類貸款利率為限，超過部分不得在發生當期和以后年度扣除。

以同一集團控制下的甲乙兩個子公司為例，其為關聯方。甲公司為生產經營向關聯方乙公司借入1年期經營性資金500萬元，關聯借款利息支出50萬元，該關聯方乙公司對甲公司的權益性投資為200萬元，銀行同期貸款年利率為4.35%，則甲公司所得稅稅前扣除借款利息=200萬*2*4.35%=17.4萬，在次年5月31日所得稅匯算清繳時應調增應納稅所得額=50-17.4=32.6萬，其超出部分數額當年及以后年度均不允許稅前扣除。

3.向職工個人借款利息所得稅分析

當企業發生向職工個人借款時，根據《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業發生支付職工利息支出，在計算企業應納稅所得額時，不得超過金融企業同期同類貸款利率，其超過部分當期和以后年度均不許稅前扣除。收取利息的個人需要到主管地稅務機關申請代開利息收入發票，并承擔相應的增值稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果企業替個人代付這些稅款，該稅款不是企業合理的支出，不能在所得稅稅前扣除。

以企業向本公司員工借款500萬元，年利率10%為例，則企業本年度支付員工借款利息=500萬*10%=50萬，根據企業所得稅法規定，企業所得稅允許稅前扣除借款利息=500萬*4.35%=21.75萬，在次年5月31日所得稅匯算清繳時應調增應納稅所得額=50-21.75=28.25萬，其超出部分數額當年及以后年度均不允許稅前扣除。

四、印花稅稅收分析

企業發生的借款利息，其向金融機構取得的借款，按借款金額繳納印花稅。企業和非居民企業、企業和企業之間簽訂的借款合同，其借款金額不繳納印花稅。