土地一級開發成本核算探討

李 艷

土地資源是我國經濟發展的基礎要素，雖然我國目前城鎮化建設土地需求逐漸提高，但土地利用率卻不高，土地供求矛盾十分突出。且十九大報告和近年來政府工作報告中屢次強調新常態下管理職能優化是實現持續發展、降低風險、消耗過剩產能的重要途徑。土地一級開發由于其具備周期長、投資大、面積廣等特點，而致使其需要一整套合理合規的成本核算方法加以指導和規劃，以規避和防范財會風險，獲得足夠的項目周轉資金。為此，探討土地一級開發成本核算具有重要現實意義。

一、土地一級開發概述

土地一級開發的要求是根據城市土地儲備供應計劃、土地利用總體規劃、城市總體規劃、社會發展規劃等文件要求，其原則是市場運作、統一規劃、政府主導，其實施對象是鄉村集體、城市征地、環境建設、交通建設、基礎設施配套建設等。土地一級開發成本是土地一級開發項目決策階段的關鍵，它直接關系到出讓交易價格、項目成本管理及項目融資有效性。土地一級開發模式主要有三種模式，一是政府直接作為土地開發主體，其土地開發工作主要由儲備機構負責；二是政府通過招標方式確定企業作為開發主體，完成開發后由儲備機構進行拍賣；三是企業貫穿土地開發全過程，一種是企業負責土地一級與二級開發全過程，從土地使用到房地產銷售，另一種是企業負責征地、拆遷、安置等，將“生地”變為“熟地”。其特點主要為核算復雜和核算周期長，其中核算復雜主要體現為在不同環節費用的歸集方式、支付對象和費用類型均有不同，核算周期長體現為其開發周期通常在3-5年，若中間環節進展不順利，可能會導致周期跨度更長。

二、土地一級開發成本核算要點

1.土地一級開發成本的內容

根據以往文獻及實踐操作經驗，土地一級開發成本包含直接成本和間接成本，其中直接成本包含前期費用、征地拆遷費、市政基礎設施建設費、公共配套設施建設費，間接成本包含財務費用、銷售費用、開發期稅費及其它費用。具體而言，直接成本中前期費用主要體現為項目建議書編制費、評估費、可行性研究報告編制費及評估費、規劃編制費、測量費、勘察費、設計費等。征地拆遷費可分為征地補償費和拆遷補償費兩類，前者包含土地補償費、青苗補償費、其它土地附著物補償費、安置補助費及其它費用及稅金（耕地開墾費、耕地占用稅等），后者包含農民（居民）拆遷（如搬家補助費、提前搬家獎勵費、房屋拆遷補償費等）、鄉鎮企業（如停產停業補助費）、國有企事業（如軍產補助費、設備搬遷補助費等）、市政公共設施（如古樹文物古建修護還建費等）、特殊用地（如軍事用地）及其他費用和稅金（如拆遷不可預見費、拆遷評估費）。市政基礎設施建設費包含道路、橋梁、雨水、污水、電力、熱力、天然氣、電信、熱力站、開閉站等基礎設施建設費用。公共配套設施建設費包含交通智能化系統、公共標識指示系統、區域安防監控系統、非機動車停車設施等建設費用。間接成本中財務費用包含貸款利息、其它融資費用及金融機構手續費。銷售費用包含市場推廣費、招商費及入市交易費。開發期稅費包含增值稅、城建稅及教育費附加。其它費用包含招標代理服務費、臨時用地費等。

2.土地一級開發成本的核算重點

土地一級開發成本的核算重點主要體現于在開發成本和開發間接費用中歸集。首先，就開發成本歸集而言，通常是經過“土地開發”科目核算，下設“商品性土地開發”、“自用土地開發”等二級科目，但少數成本可以通過“房屋開發”科目計入房屋開發成本中。例如以上所述的配套設施費、基礎設施費、前期費用、拆遷補償費等直接費用均計入“開發成本-自用土地開發成本”和“開發成本-商品性土地開發成本”科目。

值得注意的是，配套設施費用的歸集具有兩種情況，一是土地開發與配套設施建設同步進行，若可以直接分清收益對象的，可以通過“開發成本-土地開發”科目，但若分不清收益對象的，則通過“開發成本-配套設施開發”科目核算，直到項目竣工時再按照收益對象進行核算。二是土地開發與配套設施建設不同步進行，應該通過“開發成本-配套設施開發”科目核算，直到項目竣工時再轉回“開發成本-土地開發”科目。但如果土地開發已經竣工，待出租或者出售，而配套設施沒有竣工，這時應該先通過“開發成本-土地開發”科目預提成本，配套設施成本費用通過“開發成本-配套設施開發”科目核算，待所有均完工時，根據預提與實際發生的差額進行沖減“開發成本-土地開發”。

其次，就間接費用歸集而言，先通過“開發間接費用”科目核算，待月底結賬時，可以沖減“開發成本-商品性土地開發成本”科目。但如果間接費用發生部門本身屬于開發項目企業，那么間接費用直接計入“開發成本-商品性土地開發成本”科目。

三、土地一級成本核算的優化對策

1.細化成本核算方法

土地一級開發成本核算具有核算復雜的特點，由于其涉及費用類型多且靈活，因此成本核算方法必須予以細化。一是前期費用，其中評估費用（例如項目研究報告、建議書評估費）應在投資估算額范圍內以插值法為主；規劃編制費應以用地面積單價與計費單價相乘方式計算；設計費、勘察費等應以基價和調整系數為主要計算標準。二是征地拆遷費，土地補償費應以國家或地區制定的標準為主；耕地占用稅、開墾費應該以單價和面積為主要計算標準；拆遷補償費應該以協議價格或者國家相關文件標準執行。其它相關費用一律按照國家或者區域相關文件執行，沒有文件的按照協議價格或者與政府協商定價。每一個成本費用類型均具有具體的計算標準和計算依據。

2.健全成本監管機制

一級開發過程中，成本監管是整個項目推進的基礎，也是關鍵。一是結合當下信息化網絡時代，搭建成本數據平臺，在企業內部審計部門、財務部門、外部政府審計部門等多部門間實現數據共享與對接，加大管理信息系統對成本數據的實時、動態監測力度，形成人工與系統合力，規避成本風險。二是優化成本籌劃，尤其在營改增稅制改革后，稅負成本籌劃是成本籌劃的關鍵，以合理合規方式推進納稅方案優化，取得抵扣票據、延遲納稅等。三是健全拆遷費用、公共設施建設費用和前期費用的核算體制，強化對拆遷費用核算精確性、準確性的重視，提高草坪綠化等公共設施小額費用的核算全面性，以項目可行性報告和立項報告為支撐降低前期費用。

四、結語

土地資源是我國經濟發展、民生發展的重要資源形式。在供給側結構性改革背景下，土地開發成本核算優化直接關系著政府、企業及城市居民等多方利益。但由于其周期長、核算復雜等特點，在新形勢下呈現出了眾多不足之處。本文基于成本核算內容，從開發成本與間接費用歸集方面闡釋了成本核算重點，并從細化方法、健全機制兩個角度提出了優化措施。

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