對事業(yè)單位“非流動資產(chǎn)基金”科目的思考

宋延榮

一、對“非流動資產(chǎn)基金”的科目性質、核算用途等的分析與思考

（一）會計制度對“非流動資產(chǎn)基金”科目核算用途的描述不夠嚴謹準確

“非流動資產(chǎn)基金”是事業(yè)單位特有的會計科目，該科目在性質上屬于凈資產(chǎn)類科目。會計制度對其核算用途是如此描述的：“本科目核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額”。同時規(guī)定，“本科目應當設置“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等明細科目，進行明細核算”。

對于那些能夠形成單位凈資產(chǎn)的非流動資產(chǎn)而言，這樣的描述是沒有問題的，如對于接受捐贈、盤盈、使用自有資金購置或建造的非流動資產(chǎn)，因其實實在在構成了單位的凈資產(chǎn)，通常在取得這些資產(chǎn)的同時即確認對應的非流動資產(chǎn)基金，此時資產(chǎn)類科目與非流動資產(chǎn)基金科目存在對應關系，且金額相等。

但對于使用借款資金取得的非流動資產(chǎn)，如通過融資租賃方式獲得的固定資產(chǎn)、通過銀行貸款建造的房屋建筑物等，并沒有形成單位的凈資產(chǎn)，所以在取得這些資產(chǎn)時，不能同時確認對應的非流動資產(chǎn)基金。此時，非流動資產(chǎn)的賬面金額會大于非流動資產(chǎn)基金，導致兩者不一致。可見，會計制度對該科目核算用途的描述是不夠準確的，實際上擴大了該科目的核算口徑。筆者認為，對非流動資產(chǎn)基金科目核算用途的描述應修正為：“本科目核算那些構成了事業(yè)單位凈資產(chǎn)的長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額”。

（二）對于使用借款資金取得的非流動資產(chǎn)，只有當事業(yè)單位使用自有資金償還借款時，才可以確認相應的非流動資產(chǎn)基金

這里特別強調的是，只有使用自有資金償還非流動資產(chǎn)借款時，才能確認對應的非流動資產(chǎn)基金。因為現(xiàn)實情況下，很多財務狀況不佳的事業(yè)單位，會通過“借新債還舊債”的方式償還到期借款，此時，單位已取得的非流動資產(chǎn)仍然相當于借款購建，即仍未能形成單位的凈資產(chǎn)，所以仍然不能確認相應的非流動資產(chǎn)基金。

二、案例分析

（一）案例1：使用自有資金購置非流動資產(chǎn)

某高校2014年末從某公司整體購入一宗大型教學儀器設備，款項一次性付清，總價款3000萬元，全部使用自有資金支付。

相關會計分錄如下：（1）支付款項時。借：教育事業(yè)支出3000萬元；貸：銀行存款3000萬元。（2）驗收入固時。借：固定資產(chǎn)3000萬元；貸：非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)3000萬元。此時，“非流動資產(chǎn)基金”科目與“固定資產(chǎn)”科目存在對應關系，兩者金額相等，符合會計制度對“非流動資產(chǎn)基金”科目的定義。

（二）案例2：借款購置非流動資產(chǎn)

某高校2014年末從某公司整體購入一宗大型教學儀器設備，總價款3000萬元，分三期支付，第一期于2014年末驗收入固時支付，第二期、第三期分別于2015年末及2016年末支付，每期均支付1000萬元，即2016年末款項全部付完，且每期均使用自有資金支付。假定不考慮折舊。

1.2014年末

2014年末設備入固時只是支付了部分價款，未支付部分相當于借款融資，須計入負債類科目“長期應付款”中。有關會計分錄如下：（1）驗收入固時。借：固定資產(chǎn)3000萬元；貸：非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬元/長期應付款2000萬元。（2）支付第一期款項時。借：教育事業(yè)支出1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。

分析可知，2014年末該批設備對應的“固定資產(chǎn)”科目余額為3000萬元，而對應的“非流動資產(chǎn)基金”科目余額僅為1000萬元，兩者并不相等，說明“非流動資產(chǎn)基金”科目只反映了那些實際構成單位凈資產(chǎn)的固定資產(chǎn)占用的金額，不符合現(xiàn)行會計制度的定義。

2.2015年末

2015年末支付第二期款項1000萬元，相當于償還了1000萬元的借款，須同時減少借款并確認非流動資產(chǎn)基金。有關分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。（2）借：長期應付款1000萬元；貸：非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬元。

此時，“非流動資產(chǎn)基金”科目余額增加至2000萬元，與“固定資產(chǎn)”科目仍然相差1000萬元，因為仍有1000萬元的借款尚未償還。

3.2016年末

2016年末支付第三期款項1000萬元，相當于又償還了1000萬元的借款，須同時減少借款并確認非流動資產(chǎn)基金。有關分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。（2）借：長期應付款1000萬元；貸：非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬元。

隨著最后一期款項支付完畢，“非流動資產(chǎn)基金”科目余額增加至3000萬元，與對應的“固定資產(chǎn)”科目余額相等，說明直到此時，“非流動資產(chǎn)基金”科目才完全反映了對應的固定資產(chǎn)實際占用的資金。

（三）案例3：存在“借新債換舊債”的借款購置非流動資產(chǎn)

基本資料同案例2，不同之處在于2016年末支付第三期款項時，因學校周轉資金困難，遂從某銀行借入一年期貸款予以支付，該貸款至2017年末到期，到期時使用自有資金償還本息。假定不考慮折舊。

1.2014年末、2015年末會計分錄同案例2

2.2016年末

分析可知，新增貸款用于支付第三期款項，相當于“借新債換舊債”，說明這部分設備價款仍然屬于借款支付，仍不能確認“非流動資產(chǎn)基金”。有關分錄如下：（1）新增銀行貸款。借：銀行存款1000萬元；貸：短期借款1000萬元。（2）使用貸款資金支付第三期款項。借：長期應付款1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。

此時，雖然設備款項已經(jīng)全部支付，但因為第三期款項仍然使用借入資金，所以該部分資產(chǎn)價值仍未能形成單位凈資產(chǎn)，“非流動資產(chǎn)基金”科目與對應的“固定資產(chǎn)”科目金額仍然不一致，相差1000萬元。

3.2017年末

表面上看，本年末償還了新增貸款，但追究起來，卻仍然屬于償還設備借款，并且因為是使用自有資金進行償還，所以還應確認“非流動資產(chǎn)基金”。有關分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。（2）借：短期借款1000萬元；貸：非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬元。

分析可知，此時“非流動資產(chǎn)基金”科目同“固定資產(chǎn)”科目余額終于變得一致，都是3000萬元。說明隨著借款全部使用自有資金予以償還，“非流動資產(chǎn)基金”終于完全反映了“固定資產(chǎn)”占用的資金金額。

參考文獻：

[1]財政部.事業(yè)單位會計制度[S].財會[2012]22號.