會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素與優(yōu)化路徑

張　靜

審計質(zhì)量是會計師事務(wù)審計實踐的核心和關(guān)鍵，被視為完善會計師事務(wù)所內(nèi)部控制水平、提升內(nèi)部控制質(zhì)量的重要因素。尤其在項目質(zhì)量控制和全面質(zhì)量控制方面，需要對質(zhì)量控制模式與程序予以關(guān)注，以確保審計工作順利實施。會計師事務(wù)所為了獲得更多的市場份額與更高的營業(yè)收入，為社會公眾提供更為真實有效的審計報告，就需要提升審計行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量即審計質(zhì)量。有必要通過有效途徑完善會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制體系，在審計計劃、審計實施和審計報告等環(huán)節(jié)不斷完善審計質(zhì)量控制措施。

一、審計質(zhì)量的含義與會計師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀——以立信會計師事務(wù)所為例

1.審計質(zhì)量的含義

（1）在結(jié)果上表現(xiàn)為最終在何種程度上實現(xiàn)了預(yù)期審計目標(biāo)；（2）在過程中表現(xiàn)為審計人員在何種程度上遵循著審計原則。按照這一思路，對審計質(zhì)量予以分析的首要環(huán)節(jié)為對審計質(zhì)量的理解與認(rèn)識、分析。這是由于審計質(zhì)量會對會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。部分國外學(xué)者卻認(rèn)為，如果會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量較低，原因在于審計機(jī)構(gòu)被會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了其存在的不規(guī)范財務(wù)行為，因此而引發(fā)了違規(guī)行為。在綜合已有觀點后發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量指的是會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)審計對象之違規(guī)行為，并通過會計報表形式表現(xiàn)出來，借助此類方式對審計對象操控盈余的行為予以控制與約束。

2.立信會計師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀

立信會計師事務(wù)所是我國知名的大型會計師事務(wù)所，它能夠提供的業(yè)務(wù)十分廣泛，涉及到傳統(tǒng)審計、證券管理和法律服務(wù)等，其服務(wù)內(nèi)容豐富，收費也相對低廉。其中，價格低廉能夠在某種程度上消減其獲利水平，可是對立信會計師事務(wù)所的發(fā)展而言卻是明顯的優(yōu)勢——較低的成本能夠吸收更多被其他競爭對手排除的客戶。甚至可以說，近年來，低成本已經(jīng)成為立信會計師事務(wù)所進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)展與業(yè)務(wù)膨脹的關(guān)鍵競爭優(yōu)勢。在我國，整體工資水平較之于國外發(fā)達(dá)地區(qū)要低很多，這也為立信會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)的制定以及基于此構(gòu)建起來的競爭優(yōu)勢創(chuàng)造了條件。和更為大型的會計師事務(wù)所相比，立信會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量也受到多種因素影響，其審計質(zhì)量也會因此而出現(xiàn)問題，而這與其審計人員的專業(yè)素養(yǎng)、業(yè)內(nèi)監(jiān)管水平、事務(wù)所的組織架構(gòu)等都不無關(guān)聯(lián)。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素

在全球經(jīng)濟(jì)向著縱深發(fā)展的大背景下，我國經(jīng)濟(jì)在較長時間里保持了穩(wěn)中有升的平穩(wěn)發(fā)展態(tài)勢，資本市場的規(guī)模與結(jié)構(gòu)均有顯著提高與完善，審計業(yè)務(wù)的作用不斷凸顯。但在會計師事務(wù)所謀求更大市場份額與更高業(yè)務(wù)收入的過程中，受到懲戒的事務(wù)所與注冊會計師的絕對數(shù)量依舊保持較高水平。

1.審計對象治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)控情況

會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)會對其經(jīng)營者之經(jīng)營行為予以制約與限制，審計對象的治理結(jié)構(gòu)如果不嚴(yán)謹(jǐn)，就會在某種程度上影響其審計質(zhì)量。例如，審計對象對會計信息予以操縱借此實現(xiàn)利潤增長，會在特定情況下呈現(xiàn)出偷稅漏稅的情況，此類外部環(huán)境對注冊會計師正常審計工作的開展是極為不利的，甚至在開展職業(yè)判斷時，也可能因此而產(chǎn)生消極影響。而以此為基礎(chǔ)，審計信息出現(xiàn)也會出現(xiàn)更大概率的失真和不對稱。更為重要的是，存在缺陷的內(nèi)控一定會出現(xiàn)錯報漏報，會計記錄也難以真實反映審計對象的經(jīng)營活動。

2.會計師事務(wù)所的規(guī)模

在市場經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展和進(jìn)步的進(jìn)程中，審計業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，這對會計師事務(wù)所提出了更為嚴(yán)格的要求。那些規(guī)模有限的會計師事務(wù)所，在審計實踐中表現(xiàn)出了劣勢。尤其對特殊行業(yè)中具有特殊性質(zhì)，且規(guī)模較大具有較高復(fù)雜性的經(jīng)濟(jì)實體予以審計時，會因為注冊會計師和會計師事務(wù)所的能力和經(jīng)驗限制，導(dǎo)致審計質(zhì)量不高。此外，那些規(guī)模有限的會計師事務(wù)所一旦面臨法律糾紛，就極有可能通過會計師事務(wù)所的破產(chǎn)擺脫法律制裁。但對規(guī)模較大的會計師事務(wù)所，不存在上述情況，其審計質(zhì)量往往處于高位。

3.注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)

近年來，我國審計市場對審計服務(wù)的需求越來越旺盛，試圖進(jìn)入這一行業(yè)、向市場提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所越來越多，事務(wù)所行業(yè)間的競爭呈現(xiàn)出激烈的態(tài)勢。在這種情況下，借助專業(yè)考試的形式成為注冊會計師呈現(xiàn)出供不應(yīng)求的局面。而事實上，參加到審計人員隊伍中的很多人員的專業(yè)素養(yǎng)都處在較低水平。此外，我國在注冊會計師行業(yè)當(dāng)中的發(fā)展時間較短，在諸多方面均缺少成型的規(guī)定。這樣一來，就使得注冊會計師之專業(yè)素養(yǎng)難以完全勝任審計時間的要求，會計師事務(wù)所也必將受此波及。

4.會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

在我國，承擔(dān)審計任務(wù)的主要機(jī)構(gòu)大多是會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所的經(jīng)營規(guī)模、審計收費和組織形式等均會對審計質(zhì)量造成特定影響。倘若會計師事務(wù)所之規(guī)模很大，在開展審計業(yè)務(wù)的過程中，審計人員隊伍的職業(yè)素養(yǎng)也相對較高，審計經(jīng)驗和專業(yè)技能也會比較小規(guī)模的會計師事務(wù)所有優(yōu)勢，能夠更容易發(fā)現(xiàn)重大錯報和漏報。會計師事務(wù)所之組織形式也會影響審計質(zhì)量，那些合伙制形式的會計師事務(wù)所，審計風(fēng)險會低于有限責(zé)任制形式。這是因為，在進(jìn)行審計實踐時，合伙制會計師事務(wù)所會對審計質(zhì)量進(jìn)行更加嚴(yán)格的把控。

三、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的優(yōu)化路徑

要加強(qiáng)審計控制和風(fēng)險管理、健全考評與監(jiān)督制度外，還應(yīng)強(qiáng)化法律法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè)、提高注冊會計師的整體素質(zhì)，為會計師事務(wù)所審計工作的開展提供良好的外部審計環(huán)境和內(nèi)部審計氛圍。

1.加強(qiáng)審計控制和風(fēng)險管理

審計過程控制被視為提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該關(guān)注審計計劃對審計實踐的指導(dǎo)作用，將審計開始之前的計劃準(zhǔn)備工作視作達(dá)到預(yù)期審計目標(biāo)的前提和基礎(chǔ)。同時，為了保證審計質(zhì)量處于較高水平，需要更加合理的制定審計方案，構(gòu)建會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系。對審計人員來說，在選擇了某個方案并加以實施之后，需要對其予以跟蹤審計和全過程審計，借此最大限度的發(fā)現(xiàn)其中存在的風(fēng)險。同時，還應(yīng)借助先進(jìn)的審計方法與審計經(jīng)驗，采取事后審計與事中審計結(jié)合的形式，不斷提升會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

2.健全考評與監(jiān)督制度

為最大限度消除會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素，包括注冊會計師在內(nèi)的全部審計人員要按照相關(guān)部門制定的質(zhì)量考評標(biāo)準(zhǔn)開展審計工作，以此適應(yīng)審計環(huán)境的變化。此外，會計師事務(wù)所還要不斷完善其激勵機(jī)制和激勵政策，借助激勵手段促進(jìn)注冊會計師審計質(zhì)量的提升。同時，要以優(yōu)秀注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)能力為基礎(chǔ)，帶動審計行業(yè)綜合素質(zhì)的提升，并對會計師事務(wù)所的整體結(jié)構(gòu)加以優(yōu)化，在改善審計環(huán)境的過程中，讓審計質(zhì)量處在理想的水平。

3.強(qiáng)化法律法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè)

在現(xiàn)代企業(yè)制度和市場經(jīng)濟(jì)的同步推動下，會計師事務(wù)所和注冊會計師在進(jìn)行審計實踐時需要面對的問題和困難越來越繁雜。為此，需要為此制定和出臺完備的法律法規(guī)和規(guī)章制度，能夠?qū)嫀熓聞?wù)所和注冊會計師以及審計對象的不正當(dāng)行為施加約束，提升會計信息質(zhì)量和水平，為會計師事務(wù)所審計工作的開展奠定堅實基礎(chǔ)。此外，在制定會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)以及規(guī)章制度時，需要適應(yīng)市場環(huán)境的變化，對其予以完善和改進(jìn)，使之最大限度滿足市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的訴求。

4.提高注冊會計師的整體素質(zhì)

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的高低與審計人員的素質(zhì)有著直接關(guān)聯(lián)，選擇何種類型的人融入到會計師事務(wù)所，會關(guān)系到其生存與發(fā)展。為此，需要借助多種渠道選拔人才，并注重對審計人員的后續(xù)教育乃至終身教育，順應(yīng)現(xiàn)代知識更新的速度，不斷提升注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。對注冊會計師而言，還要提升其職業(yè)道德水平，更加客觀公正發(fā)表審計意見和出具審計報告。

2017年7月13日，福建證監(jiān)局發(fā)布公告，對天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）采取出具警示函措施。公告顯示，福建證監(jiān)局對天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）執(zhí)行的愷英網(wǎng)絡(luò)股份有限公司2015年、2016年年度報告審計項目進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)該所存在政府補(bǔ)助審計程序執(zhí)行不到位、技術(shù)服務(wù)收入審計證據(jù)存在瑕疵等七大問題。該所在執(zhí)行2016年度了解被審計單位及其環(huán)境審計程序時，存在的問題包括：一是未充分了解公司的組織結(jié)構(gòu)；二是未充分了解公司現(xiàn)有產(chǎn)品情況；三是未充分了解公司證券、債務(wù)情況；四是未對審計工作底稿中公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更新。上述情況不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第十二條的相關(guān)規(guī)定。此外，該所在對愷英網(wǎng)絡(luò)相關(guān)報表項目執(zhí)行函證程序時，存在的問題包括：一是未對其個別子公司部分銀行存款賬戶（包括報告期內(nèi)注銷的賬戶）實施函證，也沒說明不予函證的理由，不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第十二條的相關(guān)規(guī)定;二是未對其個別子公司部分回函存在差異的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實施進(jìn)一步的審計程序，不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第21條的相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，期間也存在期后事項審計程序執(zhí)行不到位、政府補(bǔ)助審計程序執(zhí)行不到、技術(shù)服務(wù)收入審計證據(jù)存在瑕疵、未按照計劃執(zhí)行審計程序、可供出售金融資產(chǎn)審計證據(jù)不充分等問題。福建證監(jiān)局認(rèn)為，天職國際會計師事務(wù)所的上述行為不符合中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，違反了中國證監(jiān)會《上市公司信息披露管理辦法》第52條、53條的規(guī)定。按照《信息披露管理辦法》第65條的相關(guān)規(guī)定，福建證監(jiān)局決定對該所采取出具警示函的監(jiān)督管理措施。

參考文獻(xiàn)：

[1]程之議.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素[J].中國管理信息化,2017（5）：20-23.

[2]林修涵.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素研究[J].中國市場,2016（5）：111-112.

[3]姜麗.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素研究[J].會計之友,2017（2）：8-10.