論專業勝任能力不足對審計質量的危害性

王天慈

一、專業勝任能力的理論分析

（一）專業勝任能力的概念

專業勝任能力是指注冊會計師在其執業過程中形成的專業知識、技能和經驗達到了一定標準，從而能夠高質量地完成客戶委托的審計業務。由定義我們可以知道專業勝任能力的特征：（1）需要在審計實踐中不斷積累；（2）必須是專業知識、技能和經驗；（3）必須達到一定標準；（4）能夠被外界感知。

（二）專業勝任能力的發展動因

1.投資者的風險意識不斷覺醒。眾所周知，財務報表審計的目標是注冊會計師能否為投資者提供財務報表是否公允的意見，并且財務報表的概念框架是注冊會計師發表意見的重要前提。為了保值投資的保值增值，避免受到虛假財務信息的誤導，廣大中小投資者對高質量的審計服務也有著十分迫切的需求，這也要求注冊會計師擁有較高的舞弊識別能力。

2.企業經營活動日益復雜。在經濟全球化的背景下，各個企業的經營活動更加復雜，經營范圍不斷擴大，出現了衍生金融工具和更為復雜的財務交易手段，因此，這也迫切的需要注冊會計師不斷提高自身的業務判斷能力。

3.各國修訂法規政策不斷提高對注冊會計師審計能力的要求。根據審計實踐的不斷發展，各國制定了獨立的審計準則體系，尤其是針對90年代以來出現的諸多審計失敗的案例，逐步提高了對注冊會計師的要求，從而維護了資本市場的良好運行。

4.審計失敗訴訟增多。近年來，審計訴訟案例不勝枚舉，會計師事務所往往在這些案件中處于不利地位，最終導致事務所敗訴。這也因此會影響會計師事務所的聲譽和業務收入。因此，會計師事務所也逐步意識到了提升自我專業能力和針對某些行業的行業專長的重要性。

（二）專業勝任能力的能力構成

1.專業知識。注冊會計師需要通過學習和掌握與會計、審計和職業道德相關的專業知識，從理論層面具備審計的基本技能，從而為實踐奠定基礎?？既∽詴嫀熥C書是提高一個注冊會計師水平的重要途徑，因此注冊會計師可以通過考取證書的方式激勵自己提高專業水平。

2.實務經歷。除了擁有豐富的理論知識，注冊會計師還必須通過實踐去鍛煉自己的實務技能。只有把理論的審計知識運用到實務中，才能更好地提高自身地專業水平。

二、專業勝任能力對審計質量的影響效果分析

（一）審計質量的概念

上世紀八十年代初，DeAngelo提出了審計質量的概念，即審計質量是注冊會計師發現審計客戶的財務報表存在舞弊可能性并且報告這些可能性的聯合概率。該定義可以分解為兩個部分：（1）發現違規的可能性；（2）報告違規的可能性。前者與注冊會計師的專業水平有關，后者與注冊會計師的獨立性有關。

（二）專業勝任能力對審計質量的影響

我認為，注冊會計師能否發現潛在的錯報是決定審計質量高低的前提。因為只有當注冊會計師發現了錯報后才會存在是否愿意在審計報告中披露的問題，才會產生獨立性的問題。如果注冊會計師不在發現潛在錯報方面花費較多的時間和精力，采取眾多的審計手段，那么根本就無法發現這些錯報。而關于獨立性，眾所周知，各國目前已經通過多種方式對注冊會計師的獨立性做出了一定的約束。例如，美國的薩班斯-奧克斯法案中的101條款，就從多個角度如財務利益、相關人員等方面對審計人員的獨立性做出了高層次的規范。所以我們認為，注冊會計師行業獨立性的狀況目前已經得到了明顯的改善。

在審計獨立性一定的條件下，我們再來探討專業勝任能力不足對審計質量危害性的影響。專業勝任能力需要在實踐中不斷積累、這種知識和行業專長有關、并且要達到較高的水平和被外界感知。其中，行業專長這種專業知識在發現審計客戶舞弊的過程中是起著非常重要的作用的。倘若缺乏這樣的行業專長，首先，在了解客戶的行業和環境時，就無法快速收集相關行業的知識和信息，然后在評估是否接受這個客戶的審計業務時，更是難以與審計單位的負責人進行業務方面的交流，無法確定是否承接這項業務。在制定審計計劃的階段，行業專長的缺失導致注冊會計無法準確評估客戶的可接受風險水平、識別客戶的固有風險和控制風險、確定計劃的檢查風險。在執行審計階段，沒有行業專長會導致注冊會計師無法更高效的執行實質性分析程序、余額的細節測試和交易的實質性測試等。在發表審計意見階段，由于上述階段的能力缺失，導致注冊會計師無法準確合理的發表審計意見，總而言之，在審計獨立性一定的基礎上，注冊會計師專業勝任能力的不足會導致他們在審計過程中寸步難行，如履薄冰，無法洞悉舞弊風險，最終直接或者間接導致審計失敗。

三、萬福生科案例分析

2011年9月，萬福生科湖南農業開發股份有限公司登陸創業版市場。當時，人們對他十分看好。然而，不到一年后，萬福生科便被爆出財務造假案，讓人大跌眼鏡。經過調查發現，此次IPO財務舞弊案件的原因，主要與負責萬福生科IPO審計的中磊所有關。在這次的審計中，中磊所沒有盡到自己的義務，一是沒有收集充分地審計證據，二是發表了不公允的審計意見。最終導致審計失敗，審計質量的危害性也由此體現。

本案例中的中磊會計師事務所曾在幾年前和多家事務所合并，走上了合并擴張的道路。雖然合并擴張能夠使會計師事務所吸引到更多的顧客，帶來規模效應，但是另一方面審計人員的專業技能可能還達不到相應的要求。比如，每年的招聘季會有一些剛剛畢業的大學生入職。但是根據成本效益原則，許多事務所可能會舉辦一個較小的入職培訓，有些事務所甚至省略了這一步驟。當這些大學生在后期的審計中，承擔自己能力以外的任務時往往就會難以應付，或者由于缺乏經驗而掉入審計單位設計的圈套中。在本案例中，中磊所由于人手不夠、大學生經驗不足、路途遙遠等多種原因而沒有實地去考察萬福生科的供應商，沒有想到幾千萬的供應商居然是一些小的糧油鋪。因此，注冊會計師在審計過程不能忽視和輕視函證的重要性，因為函證的準確性也即審計證據的質量的高低是審計質量的重要保障。

從專業勝任能力的角度，中磊所也缺失以下應有的審計程序：首先是未全面執行分析性程序，萬福生科的同類產品毛利率卻遠遠超過其競爭對手，達到了27%以上。如果中磊所仔細觀察萬福生科的同行業數據會發現，其他的同類型企業的毛利率僅有10%左右。如果中磊所能夠全面有效的執行實質性分析程序，想發現這些漏洞并不難。

其次是未對應收賬款進行有效的函證，萬福生科的供應商是一些小型農戶，怎么會出現如此巨大的應收賬款的數額呢？這一數據也值得中磊所進行調查和商榷。但是中磊所似乎并沒有發現這個問題。還是進行往常步驟的應收賬款的函證，而沒有仔仔細細采取更多的程序去調查，發現其中的問題，實施實質上的函證。

通過本文的初步研究，得出的結論是專業勝任能力不足會對審計質量造成影響，甚至會導致審計失敗。眾所周知，財務舞弊隱藏的越來越深，財務手段越來越翻出花樣，在未來注冊會計師需要培養一種多維度的思維方式來逐漸克服這些困難。因此，我們可以預見到會計師事務所不斷提高專業勝任能力和提供審計質量的水平將成為一種趨勢。