公允價(jià)值分層信息對審計(jì)收費(fèi)影響的理論分析

唐　健　張瑞琛

一、引言

2006年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在第157號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS 157）中提及了公允價(jià)值分層計(jì)量的概念及披露要求，要求各上市公司對采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，按照輸入值的可靠程度劃分三個層次并予以披露。2010年12月，財(cái)政部在印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會[2010]25號）中要求上市公司在對公允價(jià)值進(jìn)行披露時，應(yīng)當(dāng)披露每個層次公允價(jià)值的金額、公允價(jià)值各層次間的重大變動等相關(guān)信息。2014年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》（公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則），對公允價(jià)值的定義、要素、計(jì)量、披露等方面作了詳盡的規(guī)定，并且以準(zhǔn)則的形式提出了對公允價(jià)值劃分層次的依據(jù)和方法。

SFAS157和公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則都要求上市公司在年報(bào)中披露公允價(jià)值分層信息，其目的是讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠獲取更多的信息，從而有依據(jù)地對公允價(jià)值信息的可靠信進(jìn)行評估，也能正確預(yù)估使用公允價(jià)值計(jì)量方法所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。因此，外部審計(jì)作為公允價(jià)值分層信息可靠性的最后一道防線，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。而審計(jì)收費(fèi)是會計(jì)師事務(wù)所在評估了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)工作量以后，與被審計(jì)單位經(jīng)過磋商達(dá)成的服務(wù)價(jià)格，其中包含著大量的潛在信息，在一定程度上能夠反映審計(jì)的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

因?yàn)榫嚯x公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則發(fā)布的時間還不長，所以實(shí)證研究公允價(jià)值分層信息對審計(jì)收費(fèi)的影響的學(xué)者還很少，大部分學(xué)者致力于研究使用公允價(jià)值計(jì)量方法是否會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響以及公允價(jià)值計(jì)量方法是如何對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的。

謝會麗（2012）認(rèn)為，使用公允價(jià)值作為計(jì)量方法會使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，有兩個原因?qū)е铝诉@個結(jié)果，首先，公允價(jià)值有一定的主觀性，被審計(jì)單位容易產(chǎn)生舞弊行為；其次，關(guān)于公允價(jià)值估計(jì)的審計(jì)證據(jù)不容易取得。Gon

charov等（2012）研究了房地產(chǎn)上市公司的公允價(jià)值和審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，研究結(jié)果表明：因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以審計(jì)收費(fèi)也隨之增加了。

楊書懷（2013）實(shí)證研究指出，公允價(jià)值計(jì)量與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)，是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量會提高審計(jì)成本、加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以審計(jì)收費(fèi)才會提高。

Ettredge等（2013）通過對銀行業(yè)的公允價(jià)值和審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)對銀行資產(chǎn)使用公允價(jià)值計(jì)量方法增加了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和工作量，進(jìn)而影響審計(jì)收費(fèi)。

馬健威等（2014）認(rèn)為，公允價(jià)值變動損益是會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的，而且公允價(jià)值變動損益的絕對值越大，對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生的影響會越顯著。除此之外，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響。相對于非十大會計(jì)師事務(wù)所而言，十大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司公允價(jià)值變動損益對審計(jì)收費(fèi)的影響更大。Igor Goncharov等（2014）進(jìn)一步研究表明，公允價(jià)值的呈現(xiàn)方式不同，其審計(jì)收費(fèi)也不同。

張淑惠，羅夢旎（2016）的研究結(jié)果表明，審計(jì)收費(fèi)與公司公允價(jià)值的披露比例、公允價(jià)值測量的難易度、公允價(jià)值的披露方式存在相關(guān)性。

總結(jié)前人的研究結(jié)果，得出結(jié)論：因?yàn)槭褂霉蕛r(jià)值作為計(jì)量方法，會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)工作量，所以審計(jì)收費(fèi)才會增加。

三、結(jié)論

由上述文獻(xiàn)可知，公允價(jià)值計(jì)量方法的發(fā)展對審計(jì)師的挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在公允價(jià)值計(jì)量的過程具有復(fù)雜性，且對公允價(jià)值的判定具有一定的主觀性。因此，公允價(jià)值計(jì)量方法會加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、增加審計(jì)工作量，從而審計(jì)收費(fèi)會相應(yīng)增加。

按照公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的要求，在公允價(jià)值分層計(jì)量的情況下，第一層次的公允價(jià)值會以活躍市場的交易價(jià)格作為參考；第二層次的公允價(jià)值沒有活躍市場的交易價(jià)格作為參考，它的輸入值由類似資產(chǎn)的交易價(jià)格作為參考，因此相對于第一層次的公允價(jià)值，審計(jì)師在審計(jì)第二層次的公允價(jià)值時，所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)工作量會更大一些；第三層次的公允價(jià)值既沒有活躍市場的交易價(jià)格作為參考，也沒有類似資產(chǎn)的交易價(jià)格作為參考，而是采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。審計(jì)師在審計(jì)時選用不同的估值模型進(jìn)行估算，得出的結(jié)果相差會很大，這就具有一定的主觀性和復(fù)雜性，相應(yīng)地，審計(jì)師所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會加大，審計(jì)師的審計(jì)工作量也會增加，因此，審計(jì)收費(fèi)會隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)工作量的增大而不斷提高。換言之，公允價(jià)值分層信息會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響，審計(jì)收費(fèi)會隨著公允價(jià)值層次的不斷上升而不斷提高。

注：

本文為唐健申請碩士學(xué)位畢業(yè)論文的階段性成果。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝會麗,蔣巍,金玉龍.公允價(jià)值對銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響及對策.[J]金融與經(jīng)濟(jì)，2012(7)：84-86.

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