內(nèi)部控制評(píng)價(jià)視角下高職院校內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究

李心怡

（揚(yáng)州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225127）

一、內(nèi)部控制研究綜述

內(nèi)部控制的研究起源于美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，國(guó)內(nèi)的研究以及運(yùn)用起步相對(duì)較晚。當(dāng)前學(xué)術(shù)界的研究大體上主要集中于概念研究、內(nèi)部控制缺陷研究、體系建構(gòu)研究等三個(gè)方面。

（一）在概念研究方面。最早出現(xiàn)“內(nèi)部控制”這一概念的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部控制：協(xié)作體系的要素及其對(duì)管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》。其中，內(nèi)部控制是指以企業(yè)為主體的，為保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)完整性、會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性而做出的總體性內(nèi)部審計(jì)方案設(shè)計(jì)和配套措施方法。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部的定義，內(nèi)部控制是指審計(jì)單位為了確保業(yè)務(wù)活動(dòng)的有序開展，同時(shí)確保內(nèi)部會(huì)計(jì)檔案的完整性和準(zhǔn)確性，防止并糾正財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象而做出的一系列重要政策安排。可以說，當(dāng)前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制的概念尚未形成一致的意見，其中主要的分歧在于內(nèi)部控制的主體是“企業(yè)”還是外延更為廣泛的“審計(jì)單位”。

（二）在內(nèi)部控制系統(tǒng)缺陷研究方面。鄭萍基于對(duì)36所普通高等院校內(nèi)部控制體系的比較分析后，發(fā)現(xiàn)高校特別是高職院校的內(nèi)部控制體系較為薄弱，審計(jì)職能未能得到充分發(fā)揮。章振東站在風(fēng)險(xiǎn)管理的視角，探究了高等職業(yè)院校在內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)管理的缺陷，其中審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力缺乏、審計(jì)體系不健全、高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制技術(shù)手段缺乏等嚴(yán)重制約了風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)在高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系中作用的發(fā)揮；而雷振華、鄒果則表明財(cái)務(wù)管理人員責(zé)任不明、預(yù)算失控等也是重要的原因；其中一個(gè)重要表現(xiàn)就是固定資產(chǎn)管理績(jī)效低下。陸文斌等人運(yùn)用了定性分析的辦法，發(fā)現(xiàn)高校內(nèi)部控制中既缺乏頂層的體系設(shè)計(jì)，又缺乏底層的實(shí)踐操作能力。

（三）在體系建構(gòu)研究方面。上述問題的存在得到了薛友麗及冉茂盛的關(guān)注，并提出要建立以預(yù)算為核心的雙循化系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系；趙紅衛(wèi)以觀念、活動(dòng)、體制及機(jī)制四個(gè)核心概念層面出發(fā)建立以信息化為保障的高校內(nèi)部控制活動(dòng)框架模型。而在具體的指標(biāo)體系構(gòu)建方面，主要包括利益相關(guān)者理論和方法、三分法（三要素）理論及其方法、模糊層次分析法等。

綜上所訴，當(dāng)前對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究文獻(xiàn)多數(shù)停留于概念層、指標(biāo)層，但在操作層的研究論著并不豐富。在現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)中，學(xué)者們對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的適用主體、不同語(yǔ)境下體系建構(gòu)路徑存在著傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范式和多元利益相關(guān)者范式的兩大基本思路，但對(duì)于高等職業(yè)院校乃至高等院校內(nèi)部控制體系建設(shè)方面存在的管理人員不規(guī)范、體系不健全等問題未得到普遍關(guān)注，而對(duì)于如何糾偏以及如何在高等職業(yè)院校的具體語(yǔ)境下完善高等職業(yè)院校的內(nèi)部控制指標(biāo)體系，未做進(jìn)一步的深入探討。這正是本文將要研究的重點(diǎn)問題。

二、動(dòng)態(tài)演化語(yǔ)境下高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系分析

（一）控制五要素的動(dòng)態(tài)演變

1992年9月，COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》給出了內(nèi)部控制指標(biāo)體系的五個(gè)基本要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息的溝通與交流和環(huán)境監(jiān)控。控制環(huán)境是指組織內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境，包括組織結(jié)構(gòu)、組織文化以及風(fēng)險(xiǎn)偏好等，構(gòu)成了其他元素的基礎(chǔ)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指達(dá)成組織管理活動(dòng)目標(biāo)過程中存在風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程；控制活動(dòng)是指貫穿于組織財(cái)務(wù)管理全過程的管理指令的流動(dòng)；信息溝通與交流是指管理控制系統(tǒng)產(chǎn)生的各類信息流；環(huán)境監(jiān)控則是指對(duì)員工操作和管理活動(dòng)進(jìn)行的監(jiān)督控制。

隨著《內(nèi)部控制整合框架》出臺(tái)后一部分公司企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)，控制環(huán)境被列為了首要的因素。更多的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果表明，“五要素”理論的基本要素是靜態(tài)化的，很難適應(yīng)動(dòng)態(tài)變化的內(nèi)部控制要求。內(nèi)部控制體系受到了宏觀經(jīng)濟(jì)及政策環(huán)境、中觀戰(zhàn)略及文化環(huán)境、微觀經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境等因素的顯著影響。就當(dāng)前占到主體地位的公辦高等職業(yè)院校性質(zhì)而言，其所提供既不是商品也不是服務(wù)，是不以營(yíng)利為目的的事業(yè)單位法人。教育從本質(zhì)上決定了高等職業(yè)院校在開展內(nèi)部控制活動(dòng)時(shí)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的管理要求相對(duì)較弱，但對(duì)財(cái)務(wù)資料完整性、資產(chǎn)保全的合規(guī)性要求較高，對(duì)內(nèi)部控制信息的循環(huán)反饋要求較為突出。隨著國(guó)家對(duì)教育事業(yè)投入的不斷加大，眾多基礎(chǔ)性的科研項(xiàng)目在高等職業(yè)院校落地，而受制于科技成果轉(zhuǎn)換效率不高、周期過長(zhǎng)等問題，投入產(chǎn)出效益遠(yuǎn)不如企業(yè)，這就要求在宏觀層面上堅(jiān)持“合規(guī)性”原則而非“市場(chǎng)性”原則構(gòu)建高等職業(yè)院校會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

（二）高等職業(yè)院校的內(nèi)部控制的利益相關(guān)者擴(kuò)展

按照COSO的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)利益相關(guān)者包括了上中下游利益鏈條的股東、供應(yīng)商、管理人員、職工、客戶、行業(yè)協(xié)會(huì)、政府主管部門等。作為高等職業(yè)院校，教書育人是第一要?jiǎng)?wù)，教育始終具有潛移默化的文化傳播功能。對(duì)于高等職業(yè)院校內(nèi)部控制而言，學(xué)生、學(xué)生家長(zhǎng)等同樣是利益相關(guān)者。在某種程度上，高等職業(yè)院校不存在市場(chǎng)環(huán)境語(yǔ)境下的供貨商、股東等利益相關(guān)者，取而代之的是教育部門及社會(huì)公眾、公眾媒介等。高等職業(yè)院校的內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)信息反饋，是社會(huì)公眾評(píng)判高等職業(yè)院校的重要依據(jù)，事關(guān)社會(huì)上學(xué)生家長(zhǎng)、企業(yè)雇主以及學(xué)生本人的切身利益，同時(shí)也是教育行政主管部門加強(qiáng)對(duì)高等職業(yè)院校發(fā)展支持的要件。當(dāng)前隨著事業(yè)單位改革步伐的加快，包括高等職業(yè)院校在內(nèi)的公辦事業(yè)單位財(cái)務(wù)審計(jì)制度更加規(guī)范，對(duì)于環(huán)境的適應(yīng)性也更強(qiáng)。組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、管理文化、公眾形象等也成為了高等職業(yè)院校內(nèi)部控制的重要影響因素。

（三）高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系框架安排

通過以上分析，本文認(rèn)為建立高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系，要完善控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息的溝通與交流和環(huán)境監(jiān)控等五個(gè)基本要素的基本內(nèi)涵。對(duì)于信息溝通與交流而言，要將信息反饋系統(tǒng)作為反映高等職業(yè)院校內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的信息流，不僅僅是橫向流動(dòng)，還要是縱向流動(dòng)，橫向流動(dòng)對(duì)象包括高等職業(yè)院校與企業(yè)、高等職業(yè)院校與企業(yè)雇主、高等職業(yè)院校與社會(huì)公眾、媒體等，縱向流動(dòng)包括高等職業(yè)院校與教育行政主管部門、教師、科研人員、學(xué)生及學(xué)生家長(zhǎng)等。對(duì)于控制環(huán)境而言，要加強(qiáng)目標(biāo)導(dǎo)向系統(tǒng)并作為引導(dǎo)高等職業(yè)內(nèi)部控制的價(jià)值取向，是價(jià)值規(guī)范，也是建立內(nèi)部控制體系的原則性安排，把教育公益性的本質(zhì)而非市場(chǎng)逐利性的本質(zhì)擺在內(nèi)部控制的首要目標(biāo)。對(duì)于環(huán)境監(jiān)控而言，要引入結(jié)果糾偏體系，包括文化導(dǎo)向糾偏、管理環(huán)境糾偏、管理層意識(shí)糾偏等環(huán)節(jié)。

三、健全高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系的對(duì)策

（一）提高高等職業(yè)院校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)

作為公益性的事業(yè)單位法人，高等職業(yè)院校的公益性導(dǎo)向更要求其加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的合規(guī)性審查，既是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)、對(duì)學(xué)生及其家長(zhǎng)負(fù)責(zé)的體現(xiàn)，也是對(duì)教育行政管理部門負(fù)責(zé)的體現(xiàn)。在公益性導(dǎo)向而非市場(chǎng)性導(dǎo)向的環(huán)境監(jiān)控下，高等職業(yè)院校往往忽略了風(fēng)險(xiǎn)管理。但風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅包括財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也包括資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)、公眾道德風(fēng)險(xiǎn)。提高高等職業(yè)院校風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)重中之重就是要提高高等職業(yè)院校財(cái)會(huì)人員及院校領(lǐng)導(dǎo)層的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，把從對(duì)貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、工程項(xiàng)目采購(gòu)與付款等比較容易發(fā)生尋租現(xiàn)象的領(lǐng)域的關(guān)注擴(kuò)展到對(duì)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的全局領(lǐng)域通盤考慮高等職業(yè)院校的內(nèi)部控制問題，形成鮮明的風(fēng)險(xiǎn)管理及控制導(dǎo)向，積極培育各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)主管部門的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。

（二）理順內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)管職能

內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)審計(jì)既有區(qū)別又有聯(lián)系，對(duì)于外部環(huán)境的敏感性更強(qiáng)，當(dāng)前對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)的職能要求主要涉及到高等職業(yè)院校財(cái)務(wù)審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、教育主管部門等單位，各家的職能既有交叉也有相對(duì)獨(dú)立。當(dāng)前各職能單位之間的協(xié)和關(guān)系并不強(qiáng)，內(nèi)部控制中的固定資產(chǎn)盤點(diǎn)、會(huì)計(jì)檔案完整性的監(jiān)督檢查往往在幾家單位之間重復(fù)檢查，而對(duì)于財(cái)務(wù)預(yù)算管理等涉及到風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容關(guān)注不足，財(cái)務(wù)環(huán)境信息動(dòng)態(tài)披露等覆蓋范圍相對(duì)有限，不符合內(nèi)部控制體系的建構(gòu)要求。可以考慮建立第三方獨(dú)立委員會(huì)的方式，以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)框架，邀請(qǐng)學(xué)生、教師、家長(zhǎng)、社會(huì)公眾、企業(yè)雇主及教育主管部門等利益相關(guān)群體，作為委員會(huì)成員，以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的綜合性、客觀性評(píng)價(jià)。

（三）促進(jìn)高等職業(yè)院校內(nèi)部控制信息流動(dòng)

促進(jìn)高等職業(yè)院校內(nèi)部控制信息流動(dòng)，不僅僅要求全面理順高等院校不同行政層級(jí)之間、相同行政層級(jí)不同部門之間的內(nèi)部控制信息，還要求依法依規(guī)加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的社會(huì)公開。站在利益相關(guān)者的角度，公開也就是在對(duì)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)，也是在無形中形成對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、管理、行政審批、科研、基礎(chǔ)建設(shè)、采購(gòu)、招標(biāo)管理等各個(gè)環(huán)節(jié)的人員依法依規(guī)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的倒逼機(jī)制。作為內(nèi)部控制信息系統(tǒng)必須具備相當(dāng)?shù)膭?dòng)態(tài)性、靈活性和公開性，這既是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)價(jià)值導(dǎo)向的回應(yīng)，也是加強(qiáng)高等職業(yè)院校內(nèi)部控制合法性、道德性的必然要求。促進(jìn)信息流動(dòng)手段，可以采用公示欄等院校內(nèi)部信息媒介、報(bào)紙、官方網(wǎng)站、微博及微信公眾號(hào)等社會(huì)化媒介。

（四）內(nèi)部控制指標(biāo)體系動(dòng)態(tài)修正

隨著高等職業(yè)院校的變化發(fā)展，特別是隨著高等職業(yè)院校適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而做出的職業(yè)技術(shù)人才培養(yǎng)方案及配套設(shè)施方面做出的調(diào)整，高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系也將隨著環(huán)境的變化而變化。當(dāng)前國(guó)家層面對(duì)職業(yè)教育的重視愈加高漲，教育行政主管部門對(duì)職業(yè)教育院校的內(nèi)部控制要求也隨之改變。在此背景下，內(nèi)部控制指標(biāo)的動(dòng)態(tài)調(diào)整顯得十分關(guān)鍵。動(dòng)態(tài)修正的主要方法包括時(shí)間維度法、層次分析法、模糊分析法、德爾菲法、數(shù)理化模型法、專家評(píng)議法等。

四、小結(jié)

本文站在利益相關(guān)者的視角，按照動(dòng)態(tài)化環(huán)境演變的路徑，深刻分析了高等職業(yè)院校作為主體，在本質(zhì)上并不等同于以盈利性為目標(biāo)導(dǎo)向的企業(yè)法人，而是具有社會(huì)公益性質(zhì)的事業(yè)單位法人。基于這樣的判斷，建立高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系，要完善控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息的溝通與交流和環(huán)境監(jiān)控等五個(gè)基本要素的基本內(nèi)涵。與此相適應(yīng)，應(yīng)通過提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)、促進(jìn)內(nèi)部控制信息流動(dòng)以及體系的動(dòng)態(tài)修正加強(qiáng)和改進(jìn)高等職業(yè)院校內(nèi)部控制體系建設(shè)。