增值稅稅會差異分析

張曉華

（山西大同大學商學院，山西 大同 037009）

2016年5月1日全面實施“營改增”試點以來，企業面臨著“營改增”帶來的一系列改變與挑戰。增值稅管理也逐漸深入到了企業生產經營的各個方面，增值稅稅會差異管理便是企業增值稅管理的一項重要內容。

近年來，增值稅的征收管理越來越朝著“發票控稅”、“納稅必要資金原則”（即征稅環節應盡量設置在企業有現金流的環節）這兩大方向發展。雖然這兩種控稅模式有利于稅收利益最大化，實現應收盡收，但是也正是這樣的稅收目的使會計準則與稅法在對收入的確認和計量方面所做的規定出現了差異。增值稅稅會差異是由于企業的會計核算方式與稅法規定的增值稅計稅依據銷售額和納稅義務發生時間不同而形成的差異。企業所處行業不同、處理業務方式不同，增值稅稅會差異也會因之不同。

增值稅稅會差異主要是體現在收入方面。有時是會計準則確認而稅法不確認，有時又是會計準則不確認而稅法確認。在企業經營管理實踐中，增值稅管理水平的差異可能會導致稅收負擔差異，管理的好，可以充分利用增值稅的計稅原理減輕企業納稅負擔，若是管理不好還會給企業帶來額外的稅收負擔，甚至對企業的經營成果產生影響。

本文主要從增值稅稅會時間性差異和永久性差異兩個方面進行論述，并選擇了差異比較突出的一些業務及行業進行分析。

一、增值稅稅會時間性差異

（一）增值稅納稅義務發生時間早于會計收入確認時間 2008年增值稅納稅義務發生時間的規定經過修訂增加一條“先開具發票的，為開具發票的當天”。2016年對租賃業的增值稅納稅義務發生時間規定繼續沿襲了此前營業稅的一貫做法，即“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天?！边@兩項規定都會導致增值稅納稅義務發生時間早于會計收入確認時間。

【例1】某會計師事務所，一般納稅人，適用稅率6%。2017年1月對會員一次性預收2017年全年服務費，出現以下情況：（1）甲商業公司一次性付款要求事務所開具全年增值稅專用發票，不含增值稅價120000元，稅款7200元；（2）乙生產企業與事務所簽訂的合同約定：事務所須先向乙企業開具增值稅專用發票，待乙企業履行報銷程序后，方能支付服務費，開票金額120000元，稅額7200元；（3）某個體工商戶一次性預付服務費63600元，因為自身實行核定征收未索要發票。針對上述三種情況該會計師事務所該如何進行稅務與會計處理？

第一種情況，盡管事務所在收到甲公司付款時尚未提供服務，但先開具增值稅專用發票的行為已經符合了增值稅納稅義務發生的規定，因此在稅收上應確認增值稅納稅義務發生并確認銷售額計算銷項稅額，但是此時按照會計準則的要求還不能確認收入。

（1）預收服務費并開具發票時，會計處理如下：

借：銀行存款 127200

貸：預收賬款 120000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）7200

（2）實際提供鑒證咨詢服務時，按月分期確認收入但不再計稅，會計處理如下：

按月確認不含稅收入：120000÷12＝10000元

借：預收賬款 10000

貸：主營業務收入 10000

第二種情況，雖然事務所尚未實際收到款項，但因為先開票是納稅義務發生的必然條件。一旦此條件符合，無論是否收到款項稅收上應確認增值稅納稅義務發生并以開票金額為銷售額計算銷項稅額，但在會計上仍然不符合確認收入的條件。

（1）未收取服務費但開具發票時，會計處理如下：

借：應收賬款 7200

貸：應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 7200

（2）實際收到服務費時，會計處理如下：

借：銀行存款 127200

貸：預收賬款 120000

應收賬款 7200

（3）提供服務按月分期結轉收入，會計處理如下：

借：預收賬款 10000

貸：主營業務收入 10000

值得注意的是，在先行開具發票但未收到款項的情況下，事務所不僅要用自有資金墊稅，影響企業自身的現金管理，還有可能面臨其他的法律風險。

第三種情況，事務所預收個體戶服務費，沒有開具發票也沒有提供應稅服務，根據增值稅納稅義務發生時間的基本規定“收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務過程中或者完成后收到款項”，判定納稅義務發生要件不成立，不需進行稅務處理。應按服務完成情況分期確認會計收入及銷售額。

（1）事務所當期收到款項，會計處理如下：

借：銀行存款 63600

貸：預收賬款 63600

（2）實際提供服務時，按月確認收入并同時確認銷售額和銷項稅額，會計處理如下：

不含稅收入（銷售額）：63600÷（1＋6%）＝60000元

按月確認不含稅收入（銷售額）：60000÷12＝5000元

按月應計算的銷項稅額：5000×6%＝300元

借：預收賬款 5300

貸：主營業務收入 5000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 300

通過第三種情況與前兩種情況的對比，可以清楚的看到“先開票”所導致的銷售額與會計收入確認時間不同步的情況是很明顯的。

【例2】A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月出租公司機構所在地一閑置倉庫，該倉庫為2016年4月30日前取得的固定資產，A公司選擇簡易計稅，適用征收率5%。租賃合同約定；出租方一次性收取兩年租金504000元（含有增值稅），收取款項后向租戶開具增值稅專用發票，票面金額480000元，稅額24000元。A公司該如何對此項業務進行稅務與會計處理？

租賃服務收到預收款的當天產生納稅義務。稅收上應該按預收款全額確認銷售額并計算銷項稅額，但會計上卻遵循收入與費用的配比原則，需要分期確認收入的實現。

（1）A公司收到預收款時，會計處理如下：

借：銀行存款 504000

貸：預收賬款 480000

應交稅費－簡易計稅 24000

（2）本月確認的收入，會計處理如下：

按月確認不含稅收入，480000÷2÷12＝20000元

借：預收賬款 20000

貸：其他業務收入 20000

分析上述兩例可以看出，“先開具發票征稅”與“預收款征稅”的規定與會計基礎不相符，不僅違背了權責發生制，還違背了配比原則。而且這兩項規定對增值稅的會計處理產生了很大的影響，目前的處理方式基本上是以稅法為中心的，也正是基于這些原因使得增值稅的會計處理一直被詬病。

（二）增值稅納稅義務發生時間晚于會計收入確認時間 增值稅納稅義務發生時間基本規定強調“取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期”。可見納稅人基于經營的需要在合同中所作的約定往往會影響納稅義務的發生，這是造成增值稅納稅義務發生時間晚于會計收入確認時間的一個主要原因。

【例3】A企業，一般納稅人，2017年1月1日購入B公司發行的面值300000元、期限3年、票面利率4%的到期一次還本付息的債券。A企業準備持有至到期，購買價款（含交易費）300000元，為平價取得。那么債券持有期間的利息應如何進行會計與稅收處理呢？

A企業購買的此項債券明確約定到期一次性還本付息，在稅收上應嚴格按照合同約定即在三年期滿的2019年12月31日確認該業務納稅義務發生并計算銷項稅額。但是按照會計準則的要求，A企業要按季度進行利息確認。

依據《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號），此時應在“應交稅費”科目下設置“待轉銷項稅額”二級明細科目，核算已確認相關利得但尚未發生納稅義務的情況。

（1）甲企業取得債券時，會計處理如下：

借：持有至到期投資－成本 300000

貸：銀行存款 300000

（2）持有期間每季度按會計準則要求確認收益，會計處理如下：

季度利息收入：300000×4%÷4＝3000元

不含稅利息收入：3000÷（1＋6%）＝2830．19 元

待轉銷項稅額：2830．19×6%＝169．81 元

借：持有至到期投資－應計利息 3000

貸：投資收益 2830．19

應交稅費－待轉銷項稅額 169．81

（3）2019年12月31日，企業納稅義務發生，將待轉銷項稅額進行結轉，會計處理如下：

銷項稅額合計：169．81×4×3＝2037．72 元

借：應交稅費－待轉銷項稅額 2037．72

貸：應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 2037．72

【例4】某園林綠化公司承建某小區綠化項目。工程按照合同約定2016年6月開工，11月30日前準時完工。項目完工后與發包方一次性辦理工程價款結算，工程總價款為5000000元（不含增值稅），增值稅550000元。發包方按約定支付了總價的90%，其余10%作為質量保證金于2017年11月30日支付。園林綠化公司只就收到的90%工程價款開具發票。該公司應如何進行會計與稅收處理？

建筑企業通常按照會計準則的要求采用“完工百分比法”確認會計收入，本例中綠化項目已經完工因此在會計上應全額確認收入。但是在稅收上，該公司提供建筑服務被發包方扣留的質量保證金，如果沒有開具發票，則以該公司實際收到質量保證金的當天作為納稅義務發生時間。

（1）辦理工程結算，收到部分款項時，會計處理如下：

借：銀行存款 4995000

應收賬款 555000

貸：主營業務收入 5000000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 495000

應交稅費－待轉銷項稅額 55000

（2）2017年11月30日收到質量保證金時，會計處理如下：

借：銀行存款 555000

貸：應收賬款 555000

借：應交稅費－待轉銷項稅額 55000

貸：應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 55000

以上兩例在說明增值稅納稅義務發生時間晚于會計收入確認時間方面較為典型，相關處理也符合規定，但事實上企業完全按此方法進行核算很可能給企業帶來不便。因為“待轉銷項稅額”的設置本身與《會計準則基本準則》規定的負債相違背?！艾F時義務”是負債的一個基本特征?，F時義務必須是企業在現行條件下已承擔的義務，未來發生的交易形成的義務，不應當確認為負債?！按D銷項稅額”雖是一個過渡科目，但是會使企業負債虛增，從而使企業資產負債率增高。除此之外還會引起稅務機關的關注，認為企業有稅不交長期掛賬，從而帶來一定的稅收風險。

二、增值稅稅會永久性差異

“視同銷售”是稅法上認定的一種特殊銷售方式，也是導致增值稅稅會永久性差異的主要原因。這類銷售沒有現金流入，一般不會帶來直接的經濟利益。因此，在財務會計中，視同銷售一般不符合收入確認條件，但按稅法規定要比照正常銷售計算銷項稅額。

通過對比視同銷售的稅務會計處理與財務會計處理，發現二者逐漸趨同，現行稅法列舉的視同銷售的情形大部分在會計準則中確認了收入；只有“統一核算、異地移送”和“無償贈送”兩種情況，在會計上不確認收入而稅法是要求確認銷售額并計提銷項稅額的，形成增值稅稅會永久性差異。

【例5】甲地A總公司與乙地B分公司實行統一核算，均為一般納稅人。2017年3月10日將一批成衣運往B公司用于銷售，該批成衣實際成本240000元，市場售價280000（不含增值稅）元，適用稅率17%。A公司應如何進行會計與稅收處理？異地移送用于銷售，因為貨物的所有權沒有發生轉移，所以會計上不確認收入。但由于增值稅不實行法人制，A、B公司應分別向各自機構所在地主管稅務機關報稅，因此貨物在移送時A公司應確認銷項稅額。會計處理如下：

應計提銷項稅額：280000×17%＝47600元

借：應收賬款 47600

貸：應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 47600

【例6】某一般納稅人企業將自己生產的瓷器餐具100套贈送給老客戶，市場售價每套300元（不含增值稅），每套成本240元。該企業應如何進行會計與稅收處理？

增值稅講究“有進有出”，企業貨物無論是自產還是外購的都會產生進項稅額，若是無償贈送他人不確定銷項稅額必然導致增值稅鏈條的斷裂，因此“無償贈送”應視同銷售確認銷項稅額。但是會計上認為此行為并沒有導致經濟利益的流入，故會計上不作銷售處理。會計處理如下：

應計提銷項稅額：300×100×17%＝5100元

借：營業外支出 30000

貸：庫存商品 24000

應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 5100值得注意的是，全面營改增后“非增值稅應稅項目”這一概念隨著營業稅的廢止而自動消失了，因此將自產或委托加工貨物用于營改增應稅項目也就不再被視為銷售了。貨物在移送使用時會計上不確認收入，增值稅也不再計提銷項稅額，原來存在的增值稅永久性差異也隨之消失。

三、結語

相較于被大家所熟悉的所得稅稅會差異，增值稅稅會差異還是相對陌生的概念。但是通過增值稅時間性差異和永久性差異的分析，我們可以看到現行的增值稅會計處理模式就稅收征管而言是有利的，稅務機關憑借以稅法為主導的賬務處理和納稅申報可以開展更為有效的稅款征收活動；在財務會計方面，這種處理模式是不利的，它不僅違背了會計基礎中的主要原則而且和一些會計概念的界定也相左，最終導致公司真實的財務和經營狀況不能被如實反映。因此，增值稅會計模式在今后的改革中應盡量尋求稅法與會計學的平衡點，既滿足征稅的需要，又能兼顧會計信息的使用原則。

[1]馬麗君.“營改增”下增值稅會計模式的應用分析[J].財稅金融,2016(31):31．

[2]王 戈.“營改增”后電信業增值稅稅會差異管理探討[J].中國總會計師,2016(02):56-57．

[3]劉哨東.視同銷售業務增值稅會計與稅務處理差異研究[J].會計師,2014(06):17-18．

[4]財政部,國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[Z].財稅［2016］36號,2016-03-23．

[5]財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知[Z].財會〔2016〕22號,2016-12-03．