電力行業資產剝離的會計問題研究

段金文+胡耀平

摘要：本文結合電力體制改革，分析了資產剝離相關會計處理及信息披露問題，并結合電力企業自身特征，探討了電力企業資產剝離可能面臨的特殊問題。

關鍵詞：資產剝離；電力行業；會計處理

一、 電力體制改革及資產剝離

2015年3月15日，國務院發布了《關于進一步深化電力體制改革的若干意見》文件，要求進一步完善政企分開、廠網分開、主輔分開，打破原來大而全的壟斷格局，形成有序開放的市場化運作機制。2016年，國家發改委和國家能源局給予了同意廣西壯族自治區開展電力體制改革綜合試點，要求制定完善電力交易機構組建、電力市場建設、發用電計劃放開、售電側改革等專項試點方案。因此，對廣西電網而言，如何對現有的存量資產進行分立重組，并培育新的市場實體，就成為一個重要的問題。目前對我國資產剝離的會計處理尚未得到具體準則的支持，本文從財務會計的角度，對電力資產的剝離問題及會計處理展開分析。

二、 資產剝離相關會計處理及信息披露

（一） 資產剝離的性質及處理原則

總體而言，可以將資產剝離分成三類：第一，一般意義上的資產處置，即出售單項資產，因此其相應的會計處理與一般的固定資產清理差異不大，可參照處理；第二，分部處置，指企業對子公司、業務或地區分部的整體出售，實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉移，在這種情況應參考企業的終止經營進行處理；第三，企業分立，公司將其在子公司中擁有的全部股份按比例分配給公司的股東，之后再謀求股權轉讓，為分部處置的一種特殊形式，主要特征在于對產權的重組及交易，具有稅務優勢，可參考企業并購重組及企業終止經營的會計處理進行。因一般意義的資產處置已經相對成熟，本文主要探討分布處置及企業分立的會計處理。本文認為，無論是分部處置還是企業分立的資產剝離，都說明企業關閉了部分業務部門的營業活動，這些分部對企業而言屬于非持續經營部分，其計量屬性存在根本差異，應該將這兩部分信息分開披露。

（二） 資產剝離確認時點選擇

下屬事項發生，可以認定證據已經充分，可進行相應的會計處理，并在財務報告中進行說明，包括：（1）具有法律效力的資產剝離合同已經簽署；（2）企業股東大會或其他權力機構已經批準，并且對外發布了正式、詳細的資產剝離計劃。

（三） 資產剝離計量問題分析

當有確鑿的證據表明企業要實施資產剝離時，會計人員就應當為擬剝離部分建立分部信息系統，在財務報告中將需要剝離的資產展開獨立核算，為該項資產單獨歸集相關信息，包括有關資產、負債的價值變動信息，以及在生產經營過程中發生的有關收入、費用、現金流量及稅收繳納有關信息，以準確核算剝離資產的財務狀況。

在每個會計期期間，對剝離資產需要按照成本與可變現凈值孰低的原則進行計量。會計期末企業應當確認減值準備，即可變現凈值低于成本的差額，并將確認的減值準備與已計提減值準備之間的差額確認為減值損失，或確認減值準備的轉回收益。對剝離資產的減值損失或收益應當以獨立項目，如“剝離資產損益”在利潤表中單獨列報。因為資產剝離是將企業的有機部分整體轉讓，轉讓過程不破壞資產的機能，轉讓的實質是部分終止經營，所以其利得或損失應當單獨反映。

在剝離資產交易發生時，企業應當確認剝離資產產生的損益，并作為“剝離資產損益”在利潤表中單獨列報。即若剝離資產的賬面價值小于實際成交價格時確認為剝離資產收益，反之則確認為剝離資產損失。當資產剝離采取分立形式，且滿足財稅[2009]59號規定時，即分立企業股權支付金額占交易支付總額85%以上，或屬于企業集團內部的資產劃轉，如全資子公司與母公司之間、受同一最終控制人控制的多家全資子公司之間發生的股權轉讓，可不在利潤表確認利潤，相關的價格差異直接計入權益項目。

（四） 資產剝離的信息披露

資產剝離的信息披露包括：（1）剝離資產的相關情況，如擬剝離資產名稱、經營行業、業務性質、區位分布、價值評估，如果還包括剝離負債，則應該列明剝離負債的債券人信息、債務規模、償還方式等詳細內容。（2）資產剝離的動因，特別是對企業后續影響的分析。（3）購買方的相關說明，如購買方的名稱、地址、經營活動范圍、經營活動財務狀況，特別需要說明購買方是否有足夠的對價進行及時支付。（4）資產剝離相關合同的內容描述，如資產剝離的進度安排，資產剝離的形式及購買方的支付情況說明。（5）剝離資產的經營狀況，如被剝離資產前期或當期的收入、費用、現金流量、利潤等信息，特別是該項資產對企業經營活動、投資活動以及籌資活動現金流所產生的影響。（6）剝離資產過程中可能產生的營業外收入或支出狀況，體現為企業的利得或損失。

三、 電力企業資產剝離的特殊會計問題

電力企業的會計處理具有其特殊性，尤其在其成本核算領域，具有初始投資成本高昂，而后期運營維護成本相對較低，收益的產生主要來自于后期現金流入。因此，在電力企業內部存在較為復雜的成本費用分攤問題。而在資產剝離的過程中，應該將哪些初始投資成本、按多大的比率分配給被剝離方與資產剝離方，就構成了電力企業資產剝離中的一個復雜問題。我們認為，對于主輔分離型資產剝離，因為輔業具有與電力資產主業運營不同的成本費用構成，界限較為清晰，可以采用我們之前所介紹的方式進行會計處理。而對于發電側和售電側的電力改革所產生的資產剝離，首先需要做好對輸配電成本核算，只有在輸配電的成本計量清晰的前提下，才能合理的分攤前端發電側及后端售電側的費用，建議可以在企業內部采用倒擠法或參考市場定價進行分配，將成本費用在前、中、后端進行合理分攤，分別核算收入、成本、利潤及現金流，將各部分作為獨立的利潤中心或投資中心進行核算，從而有助于資產剝離環節的順利進行。

參考文獻：

[1]劉儒.資產剝離會計問題研究[J].中國西部科技，2006（35）.

[2]邵明巨.論資產剝離中的財務會計問題[J].財政監督，2007（22）.

作者簡介：

段金文，胡耀平，廣西壯族自治區南寧市，廣西電網有限責任公司財務部。endprint