商譽會計準(zhǔn)則對比分析研究

李玉霞+李艷

摘要：當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期，企業(yè)如何在轉(zhuǎn)型升級中把握好發(fā)展機(jī)遇，應(yīng)對轉(zhuǎn)型瓶頸已成為企業(yè)生存和發(fā)展的重要命題。企業(yè)合并無疑是應(yīng)對這一壓力和挑戰(zhàn)的一種選擇，通過企業(yè)合并，整合戰(zhàn)略資源，提高企業(yè)競爭力，開辟全新市場，成功度過這一敏感陣痛期。然而，非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認(rèn)和計量則在這一進(jìn)程中不可避免，也是會計理論和實務(wù)界一直爭論不休的課題，會計準(zhǔn)則的制定和不斷完善對這一問題的解決起著指導(dǎo)性的作用。

關(guān)鍵詞：非同一控制；企業(yè)合并；商譽；會計準(zhǔn)則

一、商譽的定義與特點

（一）商譽的定義

1. 商譽的概念

商譽是企業(yè)不可單獨辨認(rèn)的資產(chǎn)，它不能單獨在市場上銷售或交換，而只能與企業(yè)整體確認(rèn)和轉(zhuǎn)讓。商譽的形成通常源于企業(yè)卓越的管理隊伍、優(yōu)越的地理位置、良好的社會聲譽等（閻達(dá)五）。由以上定義可知商譽是依附于企業(yè)特定資產(chǎn)的一項無形資產(chǎn)，能給企業(yè)帶來超額利潤，是企業(yè)本身潛在經(jīng)營效益超出其當(dāng)下實際價值的一種外部評價，是企業(yè)未來發(fā)展利好的表現(xiàn)。

2. 商譽的分類

（1）按其形成來源，可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)自己在經(jīng)營過程中創(chuàng)造的能夠給企業(yè)帶來額外利潤的無形資產(chǎn)；外購商譽是指企業(yè)在進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)程中所形成的。

（2）按非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并成本與并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，可分為正商譽和負(fù)商譽。一般，商譽是指的正商譽。具體確定如下：合并成本-被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值>0，此時，企業(yè)合并產(chǎn)生正商譽；合并成本-被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值<0，此時，企業(yè)合并產(chǎn)生負(fù)商譽。

3. 商譽的特點

（1）商譽不能單獨存在。商譽產(chǎn)生于企業(yè)的生產(chǎn)過程中，依附于特定的過程和有形資產(chǎn)。非同一控制下企業(yè)合并，一個獨立的經(jīng)濟(jì)體并入并購企業(yè)時，其獨立體不存在，商譽隨之消失。

（2）商譽是對其相關(guān)主體綜合評價的結(jié)果。商譽沒有自己單獨的市場價格，而是企業(yè)綜合評價的結(jié)果。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)內(nèi)部，它是企業(yè)使綜合資源邊際效用不斷達(dá)到最優(yōu)化的過程的評價。外購商譽是合并成本和被并企業(yè)資產(chǎn)公允價值的綜合評價的結(jié)果。

（3）商譽可以給企業(yè)帶來超過其正常價值的超額利潤。商譽一旦形成，它表明該企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)的平均水平或者是高于正常的投資報酬率。

（4）商譽所帶來價值的不確定性很大。雖會計假設(shè)中，假設(shè)企業(yè)是可持續(xù)經(jīng)營的，可是變幻莫測的市場卻給企業(yè)的生存和發(fā)展帶來無數(shù)的不可預(yù)測和不確定性。

中外商譽會計準(zhǔn)則的對比分析，各國經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，商譽會計準(zhǔn)則的制定必然會存在差異。

（二）中外商譽會計準(zhǔn)則對比分析

從表1可以發(fā)現(xiàn)，美國商譽會計準(zhǔn)則最早頒布，國際會計準(zhǔn)則次之，我國會計準(zhǔn)則頒布較晚；美國商譽會計準(zhǔn)則和國際商譽會計準(zhǔn)則都允許已計提的減值準(zhǔn)備在滿足相關(guān)規(guī)定時可以轉(zhuǎn)回，而我國商譽會計準(zhǔn)則不予轉(zhuǎn)回。

（三）中國商譽會計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

由表1所顯示的內(nèi)容，我國商譽會計準(zhǔn)則經(jīng)過實踐的發(fā)展已與美國和國際會計準(zhǔn)則日漸趨同，但也存在以下問題。

1. 我國商譽會計準(zhǔn)則起步較晚

在我國商譽會計準(zhǔn)則緩慢發(fā)展的進(jìn)程中，會出現(xiàn)部分企業(yè)利用政策漏洞，進(jìn)行擾亂市場進(jìn)行不法經(jīng)營和投機(jī)行為，使得原本起步就很晚的我國商譽會計準(zhǔn)則的發(fā)展舉步維艱。我國商譽會計準(zhǔn)則起步晚，底子薄，需要更多的吸取國外更科學(xué)的商譽會計準(zhǔn)則。

2. 已計提的減值測試不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回，有可能使企業(yè)陷入規(guī)模縮減，利潤下降的窘境

我國商譽會計準(zhǔn)則不允許已計提商譽的轉(zhuǎn)回。首先，企業(yè)不愿意計提減值準(zhǔn)備，造成資產(chǎn)虛增，資本真實價值背離資本市場交易規(guī)律，造成資本市場的混亂，誤導(dǎo)投資者的投入，損害債權(quán)人的利益；其次，打擊了企業(yè)探索新的更切合商譽經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的商譽會計準(zhǔn)則的積極性。

3. 對自創(chuàng)商譽的忽視不符合基本會計原則

在實際的經(jīng)濟(jì)活動中不管是個人投資還是企業(yè)進(jìn)行投資過程中，都會考慮到所謂的自創(chuàng)商譽，但在會計實務(wù)中卻僅對外購商譽進(jìn)行確認(rèn)，這不利于投資者對企業(yè)真實價值的了解，不利于企業(yè)的籌資活動。實質(zhì)相同的資產(chǎn)，卻采用兩種會計處理方法也不符合基本的會計原則，造成會計信息的失真。

二、我國商譽會計準(zhǔn)則的改進(jìn)探討

（一）完善商譽會計準(zhǔn)則

我們可以借鑒國外商譽會計準(zhǔn)則來完善我國商譽會計準(zhǔn)則，找出與其他國家商譽會計準(zhǔn)則的差異，運用科學(xué)方法進(jìn)行科學(xué)評估，在理論上可行后，在企業(yè)中進(jìn)行試點操作，評價效果，令其能真實反映我國商譽的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

（二）完善相關(guān)的會計法律法規(guī)，規(guī)范商譽會計確認(rèn)和核算工作

企業(yè)高層管理人員進(jìn)行商譽的確認(rèn)和計量時要站在客觀事實的基礎(chǔ)上，依據(jù)客觀的企業(yè)市場價值來反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。可以定期組織企業(yè)高層管理人員參加有關(guān)商譽處理問題的培訓(xùn)，指引在工作中的動向，對利用政策漏洞操縱企業(yè)利潤的行為進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰，以此來推動商譽會計確認(rèn)和計量的不斷規(guī)范和發(fā)展。

（三）進(jìn)一步完善已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

已計提商譽減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回會打消企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的積極性，這不論從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)還是從會計理論發(fā)展上都存在弊端。為此，我國商譽會計準(zhǔn)則應(yīng)對已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回給予肯定。在實施進(jìn)程中，已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回時可以規(guī)定按實際發(fā)生額分期轉(zhuǎn)回，減少企業(yè)操縱的空間。同時，對實施減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回過程中發(fā)生的違規(guī)違法行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。

（四）對自創(chuàng)商譽的價值予以肯定

在實務(wù)中，自創(chuàng)商譽的評估很難進(jìn)行量化，而且商譽本身的存在只是一種可能性，這就更難進(jìn)行實際操作。由于評估手段的滯后性，在肯定自創(chuàng)商譽的初期可以不進(jìn)行具體數(shù)字的記錄，可以在報表披露中進(jìn)行真實反映，配置詳細(xì)的文字解說，讓投資者了解到企業(yè)潛在的獲利能力。這樣不僅有利于引導(dǎo)社會資源的優(yōu)化配置，而且使自創(chuàng)商譽和外購商譽漸趨一致，實現(xiàn)會計信息的完整性、真實性。

（五）完善我國商譽價值評估技術(shù)

價值評估單位作為一個獨立的社會機(jī)構(gòu)對企業(yè)商譽會計準(zhǔn)則的實施進(jìn)行技術(shù)上的支持和操作流程上的監(jiān)督，對企業(yè)商譽會計準(zhǔn)則的實施結(jié)果進(jìn)行有效性，真實性和科學(xué)性的評價。不僅有利于我國商譽會計準(zhǔn)則的完善，而且可以規(guī)范企業(yè)商譽會計的處理，推動我國商譽會計理論和實務(wù)的發(fā)展。

三、結(jié)論

我國商譽會計準(zhǔn)則與美國及國際會計商譽會計準(zhǔn)則趨于一致，但存在一定的差距。首先，這是由于我國商譽會計起步晚、市場經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)；同時，我國特殊的國情也造就了與美國及國際商譽會計準(zhǔn)則的差異性。由于商譽這種無形資產(chǎn)的特殊性，在借鑒和引用的過程中應(yīng)注意把握好速度和力度，既要符合國情又不能改變所引用準(zhǔn)則的實質(zhì)，不斷探索具有中國特色的商譽會計準(zhǔn)則。

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（作者單位：上海工程技術(shù)大學(xué)）endprint