關聯方交易轉移定價的會計分析研究

鄭玉鋒

【摘要】本文充分分析了現階段我國關聯方交易轉移定價的形式、現狀、原因和國內外會計規范對比等四大方面，初步探究了我國關聯方交易轉移定價這一關鍵問題。本文充分解讀了我國財政部[2001]第64號文件《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》中對關聯方交易轉移定價規定的基礎上，試圖從會計規范方面對我國現有關聯方交易轉移定價及其國際慣例進行對比分析，總結出我國在關聯方交易轉移定價方面亟需完善的地方。

【關鍵詞】關聯方交易 轉移定價 會計規范

一、引言

轉移定價問題是跨國公司間業務合作交流所產生的稅收的國際分配問題。在全球經濟急速發展的條件下，國際企業間關聯交易的轉移定價問題依然成為了各大企業戰略行為，也是各大企業逃稅避稅和操縱財務報告、轉移資金的常規手段之一。隨著我國經濟蓬勃發展，跟國際各企業公司合作日益密切，企業利用關聯方交易轉移定價的方式來修飾公司財務報表、轉移公司財產等行為，在我國乃至全球的各大證券市場是一種常見現象。因此本文主要對關聯方交易轉移定價的形式、現狀、原因和國內外會計規范對比等問題作簡明的探討。

二、關聯方、關聯方交易及轉移定價定義

（一）關聯方

根據《企業會計準則》的規定，關聯方的定義是一方控制或共同控制另一方或對另一方施加了極大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響[1]。

（二）關聯方交易

所謂關聯方交易，是指在關聯公司之間發生的轉移財產的行為，不限于是否有價款等形式，成為關聯方交易可作為公司集團實現利潤最大化的基本手段。關聯方在確定價格時絕大多數是一種折扣價或者友情價，具有很大程度的彈性，而非關聯方交易則是自由市場下的價格平衡，因此關聯方關系的存在，很多程度上影響關聯方的經營成果和財務狀況等方面。

（三）轉移定價

為了節稅以實現利潤最大化，大企業尤其是跨國公司將集團的利潤轉移到地稅負地區或者免稅地區，尋求集團的稅收最小化和利潤最大化。通常地，跨國公司的主要手段是通過關聯方交易轉移定價的方式將相關產品或者財產從高稅收的地方轉移到低稅收的地方，實現整個集團的稅收最小化。不同于一般的獨立企業之間的關系，正是因為跨國公司之間的內部企業存在諸多關系，其內部價格也不是在公平的市場競爭中形成的，本文稱之為轉讓價格。

三、我國關聯方轉移定價的現狀

隨著我國經濟實力的增強，我國上市公司不斷增多，關聯方交易變得顯而易見。就目前而言，我國現存的關聯方交易還是處于處級階段，沒有較為一致的統一標準，尤其是我國會計準則仍沒有很明確地對關聯方交易轉移定價做出明確的規定，因此在實際操作中，我國很多企業在關聯方交易轉移定價顯得非常隨意，常常鉆規定條文的漏洞。本文作者通過調查我國關聯方交易轉移定價的案例，總結出幾條計價原則和方法，主要如下：

一是購買和銷售商品，主要采用市場價、成本價和優惠價等多元價格；二是提供或接受資金，計息標準多為協議利率等，還有一些公司只公布利息計收金額，卻沒有對資金總額或者計息標準等相關信息做比較詳盡的披露；三是提供或接受擔保，在真實管理中心，往往個別公司才披露了費用計收總額等項目；四是提供或接受勞務，相關費用收支方法有協議價等價目，一些公司卻披露了勞務金額，而沒有披露計價額度和計價方案；五是租賃或購買無形資產（含土地、房產和商標權等），相關的交易計價方法有市場價、評估價和按相應比例計價等方式；六是資產、股權轉讓（含在建工程轉讓和整體收購產權），相關的定價方法主要有確認價和優惠價。

四、關聯方交易定價混亂的原因分析

（一）收益分析

關聯方交易轉移定價，最初的目的或者利益就是規避稅收、獲取更大的利潤，往往是巨大的利潤。因此，為了追逐可觀的利潤，關聯公司間的高管往往通過安排不合理的關聯交易，從而為公司和高管們自己帶來豐厚的額外收益。進而，這些利潤的刺激有進一步導致不合理的關聯交易進一步拓展開來。

（二）成本分析

目前而言，我國對關聯方交易轉移定價還處于初步階段，不像發達國家一樣（如英美國家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關聯交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現在：

1.公司治理結構。在公司結構治理層面上，由于小股東們無法參加股東大會，導致大股東過分集權，存在極為嚴重的人為控制情況，在決策過程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結構治理層面上，我國的資本市場較為自由，沒有太多的約束。當大股東出現過分集權時，實施不合理的關聯交易時，其他小股東也無能為力，無法進一步約束關聯交易轉移定價等不合理問題的發生。

2.法律法規。就目前而言，我國現有關于關聯交易轉移定價的法律法國相當缺乏，目前主要有《外商投資企業和外國投資企業所得稅法》和《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》。

五、國內外會計規范對比

（一）美國會計對關聯方交易轉移定價的規定

一直以來，關聯方交易轉移定價的相關規定在美國會計界很少有明文規定。可以拿得出手的是《SAB48——對發起人、股東轉讓非貨幣性資產》。其中的一些規定，進一步說明SAB48文件只能對大決策有一定的約束作用，對實際中產生各樣細節沒有任何約束作用。

（二）加拿大會計對關聯方交易轉移定價的規定

加拿大《CICA3840——關聯交易》規定：對正常生產經營活動中的關聯方交易，視同非關聯方間交易，按實際交易價格進行確認和計量；對于關聯方之間非正常經營活動過程中的交易，資產的轉讓、服務的提供具有實質性。實質性通常是指資產、服務上利益的20%以上轉讓給非關聯方；交易價格有獨立證據支持。如不滿足，關聯方交易應以賬面價值作價[2]。

（三）我國會計對關聯方交易轉移定價的規定endprint

我國財政部[2001]64號文件《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）中較為充分地對關聯方交易轉移定價做出詳細的規定。我國《暫行規定》指出關聯方之間的交易，必須確認交易價格是公允的，否則不能確認當期利潤，只能作為資本公積處理。如果是出售資產或轉移債權，需要按照規定公允的價格來處理，否則算為違規操作，這樣的情況需要根據交易價格和賬面價值的對比情況來定奪。

（四）國內外會計規范對比

從國際會計準則的橫向對比來看，美國和加拿大主要對關聯方交易轉移定價作了原則性的規定，未作出比較詳盡的說明和解讀。不同的是我國的《暫行規定》不僅對關聯方交易轉移定價作了原則性的規定，還作出比較詳盡的說明和解讀，包括購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受擔保、提供或接受勞務、租賃或購買無形資產、資產、股權轉讓等六大方方面面做出了具有可操作性的明文規定。同時，也規定了在交易價格和賬面價值的對比情況下，如何處理這樣的關聯方交易轉移定價。更為重要的是，我國的《暫行規定》對匯率等金融信息做出詳盡的說明，進一步防止關聯方操控利潤等不合理的操作。

由于美國的SAB48只是對關聯方交易轉移定價的大原做出了初步的規定，下文本文作者進一步分析對比加拿大的《CICA3840——關聯交易》和我國的《暫行規定》對關聯方交易轉移定價的規范。很顯然，加拿大《CICA3840——關聯交易》和我國《暫行規定》對關聯方之間的購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受勞務等方面也做出了很詳盡的規定，雖然各自規定的側重點很不一致，自然這也是跟不同國家的國情而定。加拿大《CICA3840——關聯交易》和我國《暫行規定》對關聯方交易轉移定價的不同規定主要體現如下幾點：

1.加拿大《CICA3840——關聯交易》未規定非生產經營活動的關聯方交易轉移定價；而我國《暫行規定》還對生產活動中的關聯方交易轉移定價做出了詳盡的規定。這些規定直接影響到經營企業之間的利益分配情況。

2.我國《暫行規定》和加拿大《CICA3840——關聯交易》不同點還體現在如何進行交易價格定價方面。我國《暫行規定》規定無論關聯方交易還是非關聯方交易，都應該按照平均的交易價格來定價，其波動按市場調配。加拿大《CICA3840——關聯交易》則考慮關聯方交易的實質性問題，如果符合條文規定，也就是20%的標準和獨立的證據，則按實際的交易價格來計價，而我國《暫行規定》則認為按照賬面價值來定價[3]。

六、結語

隨著我國經濟實力的增強，我國上市公司不斷增多，關聯方交易變得顯而易見。就目前而言，我國現存的關聯方交易還是處于處級階段，沒有較為一致的統一標準，因此在實際操作中，我國很多企業在關聯方交易轉移定價顯得非常隨意，常常鉆規定條文的漏洞。但關聯方交易轉移定價對國家稅收和企業利益都有著較大影響，必須有更為詳盡的明文來規范關聯方交易轉移定價，保持正常的市場秩序。因此，有必要對關聯方交易的轉移定價進行調整與規范。目前對關聯方交易轉移定價的規范還要靠法規制度的建設。

參考文獻

[1]李明輝.關聯方交易轉移定價淺析[J].稅務與經濟.2001，5：13-16.

[2]司振強，趙霞.關聯方交易轉移定價的會計分析[J].環球瞭望.2002，10：9-11.

[3]朱瑞瑞.關聯方交易和轉移定價問題淺析[J].會計審計.2012，8：10-12.endprint