新準則下或有對價的會計計量

【摘 要】 本文采用規范研究的方法，首先通過對國內外相關文獻的回顧和理論分析，界定或有對價概念，確定其內涵和外延;其次，分別從企業合并中或有對價的初始確認、后續計量和終止確認三個方面，按照“分析國內外現行主要會計準則、實務中的會計處理以及現有研究”的邏輯，歸納總結當前人們對企業合并中或有對價確認與計量的觀點與分歧，探討產生分歧的原因;最后，結合產生分歧的原因及相關理論，提出作者對企業合并中或有對價確認與計量的分析，并對現行企業合并中或有對價確認與計量的會計規范提出完善建議。

【關鍵詞】 企業合并 或有對價 會計計量

近年來，我國國內生產總值（GDP）增速明顯減緩，經濟發展步入新常態，面對產業結構不斷優化、轉型升級逐步加快及行業競爭日益激烈的發展形勢，企業并購現象明顯增多。或有對價安排作為估值調整機制的一種形式，被廣泛應用于企業合并的交易或事項中。或有對價作為企業合并成本中的一部分，能否恰當地確認與計量直接影響到會計信息質量，實務中企業對或有對價的會計處理也比較隨意，影響了會計信息的可比性。因此，探討企業合并中或有對價的確認與計量有著一定的理論和現實意義。

一、概念界定

經濟學角度上，并購包含“兼并”、“收購”和“合并”三種含義。兼并（merger）指的是兼并公司獲得被兼并公司的資產和負債而繼續經營，被兼并公司不復存在，相當于會計學角度所講的吸收合并。收購（acquisition）指的是企業利用現金、證券或其他資產，獲得被收購公司的控股權，被收購公司仍然作為獨立的法人主體存在，相當于會計學角度所講的控股合并。而合并（business combination）強調兩家或多家公司平等結合，最終形成一家新公司，所有參與合并的公司都被解散，只有新的實體繼續運行，相當于會計學角度所講的新設合并。

會計學角度上，不同準則對企業合并概念的界定表述不同，但其實質近似。《國際財務報告準則第3號——企業合并》（簡稱“IFRS 3”）將企業合并（business combination）定義為“購買方獲得對一個或多個業務控制的交易或事項”。我國《企業會計準則第20號——企業合并》（簡稱“CAS 20”）將企業合并定義為“將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項”，實質也是一個企業取得對另一個或多個企業、業務的控制權。一般的，按照合并方式劃分，企業合并可分為控股合并、吸收合并和新設合并。

本文主要研究或有對價產生的相關會計問題，如無特別說明，所涉及的企業合并方面的專有名詞都是從會計學角度上理解和使用的。吸收合并和新設合并的結果都是最終形成一個會計主體和法律主體，實質上不存在兩個會計主體之間支付和收取對價的情形。因此，如不做特殊說明，本文所討論的“并購”或“企業合并”，主要是指企業合并中控股合并的情形。

二、或有對價的計量主體

或有對價形成于或有對價安排、對賭協議或業績補償協議中，在涉及或有對價的企業合并中一般包括三方關系，分別為購買方、被購買方和出讓方。無論在同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并中，都可能會存在或有對價安排，也即涉及或有對價的確認與計量。《企業會計準則第20號——企業合并》按照合并方式的方式，將企業合并劃分為吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并中，被合并方（或“被購買方”，下同）的法人資格被注銷，由合并方（或“購買方”，下同）在新的基礎上繼續經營。新設合并中，合并方與被合并方的法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業。控股合并中，合并方通過企業合并交易或事項取得對被合并方的控制權，被合并方成為合并方的子公司，合并前后合并雙方的法人地位不變，各自保持獨立地法人資格繼續經營。對比控股合并與吸收合并、新設合并，參與合并的雙方只有在控股合并形式下合并雙方的法人資格繼續存在，吸收合并和新設合并在合并完成之后都變成一個法人主體。

三、我國企業會計準則及國際準則解讀

（1）同一控制下的企業合并形成的或有對價

《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2014）指出“在同一控制下企業合并中，合并方首先需要依據《企業會計準則第13號——或有事項》，確定是否需要將或有對價確認為預計負債或者資產，同時需要確定計量的金額。如果合并方將或有對價確認為預計負債或者資產，則后續或有對價變動的金額將不再計入當期損益，而是應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）或留存收益”。

（2）非同一控制下的企業合并形成的或有對價

《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2014）指出“在非同一控制企業合并情形下，對于企業合并形成的長期股權投資的或有對價，合并方需要參照企業合并準則的有關規定進行會計處理”，然而在《企業會計準則第20號——企業合并》中并未提及或有對價，只有《企業會計準則講解（2010）》對或有對價做出部分解釋。《企業會計準則講解（2010）》要求購買方依據《企業會計準則第37號——金融工具列報》（簡稱“CAS 37”）、《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》（簡稱“CAS 22”）以及其他相關準則的規定，對或有對價進行會計處理。但2006 年發布的CAS ?22和CAS ?37并未對或有對價做出任何說明。直至2017年3月，財政部發布新版《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“新版金融工具準則”），新版金融工具準則指出“企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。在非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理”。

（3）國際準則

《國際財務報告準則第3號——企業合并》單獨列示對或有對價的后續計量和會計處理，并在應用購買法需要注意的事項中說明“企業合并中，購買方應當將或有對價在購買日的公允價值計入轉移總對價”，并要求或有對價根據要素分類，參照相應準則的會計處理要求進行后續計量。《國際財務報告準則第3號——企業合并》中對或有對價后續計量和會計處理提供了指南，并根據是否屬于計量期間的變化分別予以討論。

四、幾點思考

合并方不能絕對地肯定或否定確認或有對價，而是需要考慮或有對價安排中或有事項發生的可能性，根據可能性的概率區間確定是否對或有對價進行確認;初始確認時可將或有對價確認為“以公允價值進行計量且其變動計入當期損益的金融資產”、“衍生工具”、“以公允價值進行計量且其變動計入當期損益的金融負債”、“預計負債”和“其他權益工具”;在初始計量中，合并方應當對特定事項進行預測，包括業績水平、盈利能力有關指標、股價水平、特殊事項的完工進度，合理預測金融資產、金融負債以及權益工具金額及按照Black-Scholes期權定價模型確定期權定價。考慮與或有對價安排約定事項的不確定性和風險，合并方應參考《企業會計準則第13號——或有事項》規定的最佳估計數法，估計預計負債或權益工具的金額;計量期內后續計量中，當額外獲得關于購買日已經存在的事項或環境新的信息時，視同該信息已在合并日知曉的原則處理。非計量期內后續計量中，確認為權益工具的或有對價變動不作處理，其他情況下的或有對價變動調整當期損益;終止確認中，或有對價安排的有關協議到期時，沖銷之前所確認的金融資產、負債和衍生工具，對比實際收取或支付的對價，差額調整長期股權投資或資本公積。屬于權益工具的，合并方比較計量期與協議終止日其他權益工具公允價值，差額調整長期股權投資或資本公積。

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作者簡介：汪捷麗，1974.11 ，女，漢族，湖北武漢，助教，碩士，研究方向：財務會計，單位：武漢工商學院。