淺議資產減值核算的教學

尹特進

（四川職業技術學院，四川 遂寧 629000）

資產減值核算是財務會計課程中各項資產教學的重要組成內容，是《企業會計準則》、《企業會計制度》規定的會計行為。由于財務會計教材內容編寫框架、準則和制度中對各項資產減值的確認與計量方法、各項資產減值會計處理不統一等多方面原因，資產減值核算成為財務會計課程教學中難以系統進行教學的內容之一。本文以期與同行就財務會計課程中如何進行資產減值核算教學相關內容的組織進行教學交流。

一、資產減值教學內容的關鍵知識點

我國《企業會計準則》和《企業會計制度》均對資產的減值核算作出了明確規定：企業在資產負債表日，要對資產進行減值測試，對可能發生價值量損失的資產要確定其減值額，并按照要求計提資產減值準備[1，2]。由此，資產減值教學成為資產核算教學不可缺的組成內容。

資產減值核算教學最為基礎的關鍵知識點分別是減值資產的范圍、確認與計量和帳務處理三個方面，它們是構成資產減值會計的核心，對其剖析的全面、系統與否，影響資產減值核算教學質量優劣。現實中，這三個方面在教學組織中普遍存在偏重帳務處理而忽視范圍、確認與計量的剖析現象，教學中常常對后者一帶而過。其原因有選用教材方面影響、有準則與制度中對減值會計相關規定界定因素、也有教師自身業務能力高低等等，由于這些方面因素使教學中難以完整透徹地剖析資產減值核算內容，涉及資產減值核算往往過多關注于講解其帳務處理。

（一）資產減值的范圍

資產減值的范圍理論上應是采用非公允價值計量屬性計量入帳的所有資產。實務中減值資產范圍根據資產的計量屬性和流動性大致確定為二大類：一是流動屬性的資產，如存貨、往來應收款、金融資產等，它們的減值核算范圍在相應的具體資產會計準則中界定；二是長期屬性的資產，如長期股權投資、投資性房地產（成本模式計量）、固定資產、無形資產等，其減值范圍統一由資產減值準則的相關規定作為依托界定。

由此可知，采用非公允價值計量屬性計量資產，流動性屬性的范圍由具體資產準則界定，長期性屬性的范圍則統一由資產減值準則界定。

（二）資產減值的確認與計量

資產減值的確認以采用公允價值或未來現金流量現值計量屬性計量帳面資產價值，在資產負債表日發現資產可能發生公允價值下降或未來現金流量現值下降跡象時，按規定方法計算資產的可收回金額，當可收回金額低于賬面價值時，確認資產發生減值并計量其減值額。

資產減值確認與計量關鍵知識點有二個方面，一是減值跡象，二是減值額計量單位基礎。

資產減值跡象是否存在是決定是否進行減值測試的條件，存在減值跡象才進行減值確認與計量，反之不用。在會計準則中對流動屬性資產和長期屬性資產的減值跡象都明確規定了判斷標準。

資產減值額計量單位基礎決定減值額計量結果是否能夠準確反映實際的減值情況。減值額計量的單位基礎，會計準則給出了多種選擇，可以是單個資產、資產類別、全部資產，也可以是資產組[2]（現金產出單位）。單位的選擇根據資產對計量屬性采用所具備條件和企業實際需要確定，但計量單位基礎應相對固定，一經確定不能隨意改變。

（三）資產減值帳務處理

資產減值帳務處理教學關鍵知識點有三個方面。一是，設置相應減值準備與損失帳戶，用以反映計提的資產減值準備金額與列入當期損益的資產減值金額。二是，初始和持有期間對確認與計量的減值額進行的帳務處理。初始確認計量資產減值額時，應將減值額全額記入資產減值損失帳戶作為當期損益，同時在相關資產減值準備帳戶中進行相應記錄，形成資產帳面價值的備抵金額，以此在會計報告時對資產項目的帳面金額進行調整，反映資產實際價值。持有期間確認計量的資產減值額為測試金額與入帳金額之差，以資產的流動屬性來決定是否對已經入帳的減值準備額進行調增或調減帳務處理，相應確認資產減值損失額。三是，處置資產時對已經確認與計量的減值額進行注銷。

二、影響資產減值知識點教學的因素

以資產減值范圍、確認與計量、帳務處理三方面知識點構成各類資產減值教學框架，按框架組織相應的教學內容，各知識點在具體組織教學內容時應注意以下因素對教學內容組織的影響。

（一）教材選擇對知識點教學影響

如前所述，流動性資產減值規范由具體資產會計準則界定，而長期性資產減值規范則統一由資產減值準則界定。由此，教材編寫涉及資產減值內容時，體現在教材的編排結構上會出現多樣性。不同教材的選擇會影響到對學習內容的處理與把握。

目前，資產減值教學內容在教材中的編排有三種方式：一是在在具體資產章節中，編排其減值會計處理；二是與具體會計準則對應，將流動性資產的減值會計處理編排在相應具體資產章節內，而長期性資產的減值會計處理則統一編排在獨立的資產減值章節內；三是將全部資產的減值會計處理教學內容集中編排在獨立的資產減值章節內。

第一、二種方式編排的教材優點在于就具體資產所涉及的相關會計處理可以在該資產講授時完整學習與體會，資產的會計業務流程清晰、會計處理原理明了。該種教學方式的缺點表現為：資產的減值教學內容分散，缺乏比較性，學生在學習時由于沒有比較思維，會導致不同資產在減值會計處理上的共同點和不同點難以準確記憶和區分，張冠李戴而作出錯誤的會計處理。

第三種方式編排的教材由于集中在一章中系統講授資產減值，不同資產減值核算處理上的共同點和不同點有比較，能清晰區分不同資產的減值業務相同與不同點，有效避免會計處理的張冠李戴。但這種教學方式對教師綜合素質要求較高，除要求教師對各項資產的會計業務流程、處理原理十分清楚外，對資產計量與減值還應有一個全面系統的知識結構。

教學內容在教材中不管是分散或是集中編排，對教學組織而言，問題的關鍵是資產減值會計處理上的共同點和不同點在教學中如何去把握與組織，其問題策略是在恰當的教學節點選擇有效形式展示和總結知識點的異同。

（二）減值確認與計量方法對知識點教學的影響

資產減值確認與計量的實質問題是確認的時點、認定標準與價值額，三者在準則與制度中的界定一定程度上會影響知識點教學。

首先，對資產減值時點的界定，《企業會計準則》規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備[2]”。《企業會計制度》規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備[1]”。顯然，在確認時點上準則與制度文字表述不一致，但二者目標點是相同的，即資產負債表日。教學中涉及時點認知時應明確二點：一是資產減值確認時點為資產負債表日，而會計分期將資產負債表日劃分為月、季、年等時點，并非所有資產負債表日均需要確認計量資產減值。同時，資產減值確認計量工作是具有復雜性特征的一項會計事項，是一項耗時的工作，而企業對外報送財務報告也有時間要求，在時間上二者難以做到時時匹配。這二個方面原因決定了企業沒必要，甚至也不可能在每一資產負債表日對資產減值予以確認計量。二是，資產減值理論是以決策有用觀和謹慎性原則為建立基礎，強調是否影響決策。故，對資產減值的確定時點可以這樣認為：企業只要對外報送會計報表，且資產存在減值跡象，影響到投資者決策判斷時，就必須于相應的資產負債表日對資產減值進行確認。[3]

其次，資產減值是以是否存在減值跡象為認定標準，在會計準則和會計制度中均明確了資產減值跡象認定的具體標準，但認定標準根據資產的類別不同而不同，它們既有對市場信息判斷得出的外部信息跡象，也有由企業根據實際情況作出判斷而得出的內部信息跡象，由此教學中常會出現減值跡象在不同資產上的錯位。為避免此類情況，要求教學內容上要分資產類別、分企業內外信息方面去組織教學內容，同時要對比總結不同類別資產減值跡象的認定標準的共性與差異。

第三，資產減值價值量的確認是以帳面資產可回收金額與帳面價值額兩者采用“孰低法”來比較確認。資產可回收金額的計量在準則與制度中都有明確規定，且各類資產計量模式不相同，如流動資產有壞帳率、成本與可變現凈值孰低、成本與市價孰低、公允價值或預計未來現金流量現值，而長期性資產則采用資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。由于計量模式多樣性學習中容易混淆，教學內容組織要關注“孰低法”比較確認基礎，強化比較教學手段。

（三）減值帳務處理對知識點教學影響

減值的帳務處理有初始、持有期間和處置三個方面的處理，三者對教學影響較大的是后二個方面。

初始處理的教學較為簡單，且易理解和教學，所有資產在減值金額確認后，其減值帳務處理是相同、無區別的。持有期間和處置時對資產減值的帳務處理要視資產的具體類別而采用不同的處理方法。其不同點表現為：當持有期間資產確認的減值額與資產減值準備帳戶期初余額不一致時，其差額是否調增調減資產減值準備帳戶金額；當資產處置時，對其已確認入帳的減值準備金額是否進行轉銷處理。

資產持有期間確認的減值金額是否對以前期間確認入帳的減值準備金額進行調整視資產的流動性而定是影響知識點教學的重點。流動資產在持有期間確認的資產減值額，當其與資產減值準備帳戶期初余額不一致時，其差額要調增或調減資產減值準備帳戶余額，并且相應增或減當期資產減值損失；而非流動資產在持有資產的會計期間不得對已經確認的資產減值額進行轉回處理，只有在確認的減值額高于資產減值準備帳戶期初余額時，其差才調增資產減值準備帳戶余額，并相應增加當期資產減值損失。調增的相同與調減的不同在組織教學時應明確。

處置資產時對已經確認的減值額是否進行轉銷應視是否符合資產終止確認條件是影響知識點教學的重點。符合資產終止確認條件的,應當將相關資產減值額予以轉銷。否則，按持有期間的資產減值會計處理原則進行帳務處理。

三、資產減值教學建議

基于以上三個方面影響教學的因素，在財務會計學習后期很容易出現資產減值會計“是而非之、非而是之”的現象，為此針對該問題提出以下教學建議。

（一）融會貫通全課程中資產減值內容，結構化模式理順教學思路

不管選用何種結構編排的教材，教師在設計講授教案時，都應全盤考慮課程中各類資產減值內容，融會貫通全課程去提練它們在知識點和與其教學關鍵點的異同，整理、歸納、比較出共同點與不同點，條理清晰地勾畫易錯點和難點，方便記憶。在撰寫講稿與講授時，要理順教學思路，做到胸中有數。教學中，始終貫穿以范圍、確認與計量、帳務處理這一結構化模式為主線來組織各類資產的減值教學內容。

在范圍環節，教學知識點和關鍵點為減值依據的會計準則、減值跡象判斷標準的剖析，明確資產減值會計所依據的會計準則有流動資產與長期資產的類別區分、資產減值跡象認定標準根據資產的類別和減值信息取得來源的不同而不同。教學上分資產類別、分企業內外信息源方面去組織減值范圍的教學內容，同時要對比總結不同類別資產的減值跡象的認定標準的共性與差異。

在確認與計量環節，教學知識點和關鍵點為減值確認時點、減值額計量方法、計量基礎單位確定的剖析。減值確認時點應是資產負債表日，但并不是所有資產負債表日，是企業對外報送會計報表，且資產存在減值跡象，影響到投資者決策判斷時的資產負債表日。計量資產可收回金額并與賬面價值比較是確認資產是否減值及其減值額的基礎，由于資產價值量計量屬性的多元化，在對具體資產進行減值測試時，其可收回金額計量方法存在一定的不同。計量基礎單位的選擇根據資產對計量屬性采用所具備條件和企業實際需要確定，具有靈活性。由于這三個方面所顯現的教學知識點特征，在組織減值確認時點、減值額計量方法、計量基礎單位確定的教學內容時，關鍵點是總結實務的處理方法、不同資產在處理上的共性與差異。

在帳務處理環節，教學知識點為初始、持有期間、處置三個方面的帳務處理的對比和剖析。從會計角度來看，資產減值的數額來自于資產的歷史入帳計量與現實可收回金額計量之間，前者高于后者的差額，這一差額說明帳面資產的實際價值減少，這是會計帳務處理的基礎依據。而資產在企業中的減值帳務存在有三個時期：初始、持有與處置，不同時期的會計帳務處理有所不同，教學內容組織的關鍵點是不同時期在處理上的相同和不同之處。

（二）采用表格形式進行對比教學，加深學生對知識點的記憶

由于各類資產相關的減值教學內容較為分散，且關鍵知識點不具有統一性，存在不一致、不標準化，學生在學習后期容易出現知識點概念性混淆，故在教學中盡可能運用表格形式將各類資產減值適用的會計準則、可收回金額計量基礎、可收回金額計量方法、減值確認方式、減值跡象判斷、減值帳務處理、減值是否可以轉回等方面對比列示(如表3-1所示)，清晰各類資產減值會計的相同與不同點，加深區別異同點教學記憶，使學生在學習中準確掌握相關知識。

表1 主要資產資產減值相關知識點內容總結表