上市公司內部控制評價模式構建

薛文凱

摘要：上市公司的特殊地位決定了其對于內部控制評價的需要兼具內生性和外生性的特征，現存的主流內部控制評價模式主要有目標導向評價模式 、要素導向評價模式以及缺陷評價模式等，但都存在著一定的內部或外部評價傾向，本文試圖通過分析上述幾種評價模式，歸納出一套較為完善的上市公司內部控制評價模式。

關鍵詞：目標評價模式;要素評價模式;整合模式

上市公司的特殊地位決定了其對于內部控制評價的需求兼具內生性和外生性的特征：一方面，上市公司作為獨立的經營主體，通過每年對內部控制進行自我評價實現公司內部管理的自我優化;另一方面，上市公司擁有整合社會資源的權利，因而需要接受社會公眾的監督，根據《關于印發企業內部控制配套指引的通知》（財會〔2010〕11號）的相關規定，上市公司應當聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。目前，我國上市公司內部控制規范體系已漸趨成熟，但仍存在著評價結論不準確、評價標準不統一、缺陷披露不充分等問題。

本文將在分析當前主流的內部控制評價模式的基礎之上，分析其合理性及不足，從組織層面和業務層面分別提出內部控制評價模式的改進方案

一、兩種內部控制評價模式

（一）目標導向的評價模式

1.概述

目標導向的內部控制評價模式通過評估內部控制對其目標的實現的合理保證程度對其有效性作出評價。就上市公司而言，其內部控制的評價標準在于上市公司內部控制是否在合理范圍之內保證其對公共資源進行了高效利用，并評價在此基礎之上產生的效果。目標導向的評價模式重點在于對于內部控制結果的評價，以社會公眾為主的公共資源提供者是這種評價模式的主體。

該種評價模式現階段有兩種主流并且成熟的評價方式：財務報表審計評價方式以及上市公司內部控制指數法。財務報表審計評價方法確定上市公司內部控制的有效性方法在于判斷財務報表內部控制的有效性，對于內部控制有效性的評價結果往往基于對于財務報表內部控制有效性的評價結論;[[1]]迪博上市公司內部控制指數的出發點則在于內部控制的五個目標，通過逐一評價內部控制的五個目標的實現結果，在結合其對于內部控制缺陷的修正能力之后，對評價指數進行進一步調整，最后得出內部控制有效性的評價。

2.優勢

目標導向的評價模式的優點主要能夠被總結為以下幾個方面：（1）成熟的指標化評價方式能夠公正的衡量上市公司的運營效果。由于此評價方式較多的借鑒了民間審計，因此其科學性得到了一定的保障，評價結果較為公正。（2）滿足了社會公眾對于了解上市公司運行的要求，有利于提高政府公信力。指標化的評價方式，將復雜的內部控制結果充分簡化，幫助社會公眾更好地理解上市公司內部控制，加強上市公司的透明度。（3）加強外部監督者的監督在評價內部控制中的地位。由于該評價模式的主體是社會公眾，因此能夠一定程度上擺脫傳統上市公司內部控制評價中出現的“自我評價”的狀況，能夠保證評價結果更為公正，通過接受社會公眾的反饋，上市公司也能夠更加有效的，更加有針對性的對內部控制加以完善。

3.不足

對于目標導向的評價模式，其不足如下：（1）以結果作為評價重點容易導致上市公司舞弊行為的發生。在此評價模式下，由于評價主體是社會公眾，影響廣泛，作為評價客體的上市公司必須通過結果來滿足主體的期望，特別是近年來國有上市公司股份制改革以及經濟增速放緩帶來的不確定因素將給予有關人員舞弊的機會與壓力。（2）該種評價模式的關注點主要在于外部，即結果對于外部的影響，因此存在忽視內部管理的傾向，不利于上市公司對于內部管理的建設。不論是財務報表審計的評價方式還是運用上市公司內部控制指數進行評價，其主要內容都是對于內部控制目標是否實現，以及實現程度，它忽視了上市公司內部管理體系對于內部控制的影響，同時在此評價模式之下，容易造成上市公司“以結果為中心”的錯誤經營模式，戰略短視和內部控制脫離上市公司發展情況是這種評價模式的缺點。

（二）要素導向的評價模式

1.概述

要素導向的評價模式是根據COSO《內部控制框架》中提出的內部控制五要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督，對于內部控制有效性的評價從這五個要素進行展開。此種評價模式偏向于對內部控制過程進行評價[[2]]，上市公司是此種評價模式的主體。這種評價模式已經在我國發展了很長一段時間，并逐步由五要素細化為一百多個評價指標，因此是一種比較完善的評價模式。

2.優勢

目標導向的評價模式的優點，主要能夠總結為以下幾個方面：（1）基于這種評價模式是從內部控制五要素出發評估內部控制有效性，所以這種評價過程比較全面，從評價效果來看，這種評價模式能夠完整的反映內部控制有效性（2）《內部控制框架》從提出至今，已經成為一套完善的體系，因此，要素導向的評價模式可以說已經是一種比較成熟的內部控制評價模式，具有一定的合理性和很強的可執行性。（3）與事后評價不同，要素評價模式貫穿于內部控制的整個過程，因此，要素導向評價模式能及時發現內部控制過程中存在的漏洞并加以修正。

3.不足

要素導向的評價模式的不足之處，主要能夠總結為以下幾個方面：（1）要素導向評價模式是一種“自我評價”，以內部判斷為主，雖然評價體系已經發展成熟，但是始終無法擺脫人為評價的缺陷，缺乏一定的客觀性。（2）由于評價指標復雜，評價周期長，因此這種評價模式在實際執行過程中存在一定的困難，，繁瑣的指標一定程度上構成了對這種評價模式及時性的削弱，復雜的評價報告也不利于非專業人士尤其是社會公眾的理解。

二、整合的內部控制評價模式

（一）概述

整合的內部控制評價模式，是通過對要素導向評價、目標導向評價的歸納，在此基礎上提出的評價模式。它并不是兩種評價模式的簡單相加，而是通過上述兩種評價模式的優勢，從單位層面、業務層面以及整體風險控制層面分別進行評價并最終得出結論的評價模式。[[3]]在《上市公司內部控制規范》中，單位內部控制被分為兩個層級分別進行規定，這也是這種評價模式的核心思想來源，這種評價模式最終將通過對于單位內部控制的靈活性進行指數上的修正。

單位層級的內部控制評價的主要關注點在于評價單位內部控制的設計合理性、運行有效性，以及單位保證其相關業務活動的內部控制效果進行評價。業務層面的內部控制評價則重視從單位各項業務活動內部控制出發，通過衡量其日常業務評估在此過程中的內部控制設計運行有效性。在兩個層級基礎之上，通過進一步評價整體內部控制的適應性對評價結論進行修正，進而得出最終的評價結果。

（二）特點

整合的內控評價模式主要具備以下幾個特征：（1）它滿足了上市公司內部的治理需求以及作為外部實體的社會公眾的評價需要。（2）通過評價單位層面的內部控制，能夠及時的發現上市公司在制度建設以及管理設計方面的控制缺陷，幫助其完善組織結構和管理方式。（3）通過評價業務層面的內部控制，能夠使得上市公司在業務流程控制方面更好的滿足效率性和經濟性的要求，能夠有效的提高其業務控制水平與業務效果，幫助單位更好的實現內部控制目標、讓社會公共更直觀的了解上市公司的運營效果。

整合的內部控制評價模式滿足了上市公司對內報告和接受外部監督的需要。一方面，整合的內控評價模式是主觀評價和客觀評價的統一，克服了傳統評價模式以自我評價為主的缺陷，加強了內部報告的客觀性。另一方面，對于外部受托責任的履行情況、職責履行情況以及資金運用情況的披露，能夠有效提高政府的透明度，幫助提高其行政效率和公信力。[[4]]

三、整合模式構建

根據COSO《內部控制框架》的有關要求，結合《企業內部控制基本規范》的有關內容，關于整合的內部控制評價可以分為兩個部分進行構建：單位層面和業務層面。

（一）單位層面的內部控制評價

單位層面的內部控制評價從要素評價模式出發，對內部控制設計運行提出了相應的要求，針對上市公司的特點，將其內部控制要素設定為以下幾點：（1）組織架構（2）內控制度與工作機制（3）關鍵崗位設置（4）風險評估情況（5）信息技術應用[[5]]。

1.組織架構

上市公司是否具有完善的組織結構，具體要求如下：

是否單獨設置內部控制職能部門，內部控制職能部門是否能發揮其組織協調內部控制的作用，內部控制職能部門的職能發揮是否受到限制，其工作是否能得到其他部門的認可，以及工作成果否能及時進行反饋。

是否在財會部門內部建立相應的內部控制機制，是否擁有完善的人員換崗機制以及進行不定期的工作檢查，聘用的人員是否具有相應的資質，對于財務數據的獲取、編制以及報告是否真實、及時，以及是否運用相應的法律法規以確保財務信息真實完整。

是否設置獨立的內部審計部門，其工作是否得到其他部門的認可和配合，其權利行使是否合法合規并實現一定的效率和效果。

是否設置紀檢監察部門，紀檢監察部門是否定期或不定期的開展工作，人員設置是否符合有關規定，對于關鍵人員的任用是否符合規定，是否存在相互勾結的情況，其工作開展是否具有事先制定的業務流程規范，是否存在不相容職責未分離的情況。

是否設置物料采購、基建、資產管理等部門。采購是否經過審核、招標等法定過程，是否存在超標采購的情況，采購過程中的合理耗費是否在規定范圍之內。

2.內控制度與工作機制

上市公司對于其重大經濟活動的決策、執行、監督是否存在相互分離機制，是否設置了分級審核制度，是否有相應的集體研究、專家論證和技術咨詢結合的決策機制。對于重大經濟事項的決策，是否經過內部討論或者公眾意見征集。對于重大經濟事項的認定是否結合單位具體情況做出單獨評價，是否存在濫用標準的行為。

3.關鍵崗位設置

上市公司是否具有完善的內部控制關鍵崗位責任體系，不同崗位職責劃分是否明確，是否存在不相容崗位未分離的情況，不同崗位之間是否存在相互制約、相互監督的機制。對于關鍵崗位是否設立了內部輪崗制度，是否具有明確的輪崗周期，對于不具備輪崗條件的崗位或者單位，是否安排相應的內部審計進行定期評估。?對于在內部控制中的關鍵部分，是否能確保其工作人員擁有相關資質以及能力。上市公司是否對內部控制關鍵崗位工作人員進行培訓與職業道德教育。

4.風險評估情況

上市公司是否制定風險評估制度，是否擁有健全的風險評估流程，是否及時識別出重大風險控制點， 是否按照風險評估規范進行定期的風險評估，上市公司在其影響業績的重要業務和關鍵決策方面是否有獨立的風險評估本門進行風險評估。

5.信息技術運用

上市公司是否充分發揮信息技術在輔助完善內部控制方面的作用。 是否對信息系統的建設實施歸口管理，上市公司的信息系統是否能滿足單位日常業務活動以及內部控制的需求，信息系統是否能擺脫人工控制的弊端，信息安全是否得到保障。

（二）業務層面的內部控制評價

對于業務層面的內部控制評價主要可以從以下幾個方面進行評價（1）預算控制（2）收入控制（3）采購控制（4）資產管理（5）建設項目控制.

1.預算業務控制

上市公司是否及時編制預算，并對其進行審批，是否合理對崗位進行相關的設立及分工并對崗位權限進行相關控制，確保預算編制、預算審批、預算執行等不相容崗位相互分離。上市公司的預算編制是否規范、科學、及時、完整、項目細化并保證數據準確。是否對與內部預算的編制制定了相關的控制、其執行是否得到部門監督、資產是否存在管理不善的情況、基建是否在預算范圍內進行開支以及人事管理是否擁有年度預算等相關溝通協調機制，在這些的基礎之上進行及時的信息處理與信息傳遞，確保預算編制崗位能夠迅速取得和運用與預算編制相關的信息，保證編制的預算科學、高效。[[6]]上市公司是否建立了預算執行分析機制。對于單位內部各級部門的預算執行進行按時報告，通過預算執行集體決策制度，調查處理在執行預算過程時發現的問題，就如何改進預算執行提出建議，最終確保預算執行效率高效。上市公司是否強化了對于決算的管理，保證決算的真實性、完整性和準確性，是否正確對決算結果進行分析使用，使預算和決算流程相互反映，相互促進。預算管理是否對預算目標提出明確的要求，在預算執行過程中是否進行了監督，是否客觀評價了預算控制過程以及是否正確運用了其評價結果。

2.收入業務控制

上市公司是否對崗位進行了合理設置，是否對不同崗位的職責權限進行了以確保收款、 會計核算等不相容崗位相互分離。各項收入是否統一交由財政部門進行管理，是否存在私設賬外賬的行為，在相關業務合同簽訂之后，業務部分負責人是否及時向財會部門提交合同有關材料并由財政部門驗證其真實性，并在此基礎之上進行及時入賬。財會部門應按時對于實際收入金額與合同約定金額進行比對，確認收入完整性;及時查明收入中存在的營收未收的具體情況，將責任明確至部門，并委派相關人員進行賬款催收工作。上市公司的票據管理制度是否完善，是否按規定進行票據管理，對于票據的保管與使用是否經過了相應的審核、批準與登記。

3.采購控制

對于涉及到物料采購的業務，上市公司是否有相關的預算管理、對于采購活動的流程是否設計了有效的內部控制、在物資驗收過程是否符合規定等，是否對采購流程相關崗位的職權進行了明確的劃分與評價，保證不存在不相容崗位未分離的情況，是否加強了對物料采購業務預算與計劃的管理。在預算部門、采購部門以及資產管理部門是否建立了完善的三方溝通機制。是否加強對物料采購活動、物料采購項目驗收的管理，對于物料采購業務、采購項目是否加強了相關的控制，對于涉及機密的物料采購，是否設計了相關的保密措施。

4.資產管理

上市公司是否對資產控制有關崗位進行合理設置，是否設立有關規定對相關崗位的職權進行劃分，保證單位資產的合理運用。是否在貨幣資金管理方面實施不相容崗位分離以及將貨幣資金管理責任明確到個人，上市公司所有銀行賬戶的設立、變更以及撤銷是否符合相關規定，是否經過審批以及記錄，是否存在私設賬戶截留資產的行為。是否加強貨幣資金的核查控制。對于上市公司所屬的實物資產以及無形資產，其確認以及計量是否符合有關規定。對于運用單位資產對外投資的行為，是否符合國家有關規定進行管理。

5.建設項目控制

在上市公司項目建設的過程中，是否設立了有關的監督制度，各部門在發揮內部監督作用的過程中是否嚴格遵循了事先規定的職權范圍，同時在此過程中是否能夠確保各部門的監督具有相對獨立性。對于內部管理制度的建設與完善，上市公司是否定期舉行評估并就評估結果對內部管理制度進行合理調整，以及在重大事項方面的調整是否得相關人員的認可以及集體決策。上市公司是否委派專業人士對于其內部控制的設計運行有效性作出評價并提供評估報告。

6.合同控制

上市公司是否對合同進行了規范管理。是否就合同審批、合同簽署、合同收錢分別設置有關崗位并明確其職責權限，對于合同專用章的保管與使用是否符合印鑒保管規定，是否存在盜用印章私自訂立合同或者冒用印章的行為，單位在簽訂擔保貸款合同時，是否核查相關貸款人以及責任人的資質，在應收應付款管理上合同管理部門與財會部門是否具有順暢的雙向溝通渠道，以保證合同管理同收支記錄相適應的機制。對于即將訂立的合同，是否組織有關專家以及有關部門進行論證，核查相關資質以及具體條款的合規性。在合同訂立后，是否持續監督合同的履行情況，是否及時終止違規合同。對于涉密合同，是否有完備的保密措施，對于存在糾紛的合同，是否交由相關部門進行處理。

結論：本文在分析當前主流的內部控制評價模式的基礎之上，結合《企業內部控制基本規范》的相關規定，從組織層面和業務層面分別提出內部控制評價模式的改進方案。采用了規范分析法，在對多種內部控制評價模式的基礎之上總結出一套較為完善的內部控制評價體系。對現有觀點進行了整理，同時為接下來的研究提供了參考。

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