作業成本法在軍工科研事業單位中的應用探討

摘 要 隨著軍工科研事業單位成本核算越來越復雜和精細，傳統成本核算方法中對于間接成本核算的一些弊端逐漸顯露。尋找一種能夠提供更加準確真實成本信息的核算方法，成為提高軍工科研事業單位成本管理水平的有效途徑。作業成本法在核算間接成本方面的優勢成為首選，因此對其在軍工科研事業單位應用的探討成為必然。

關鍵詞 軍工科研事業單位 作業成本法 應用

軍工科研事業在國防建設和國民經濟建設中占有重要地位，擔負著國防科學技術研究以及國防裝備研究、試制及小批量生產的任務。軍工科研事業單位由于所處地位的特殊性以及科研管理、財務制度對會計核算的特殊要求，一直以來就作為事業單位中較為特殊的一類予以單獨規范。對于軍工科研事業單位的成本核算，一直以來較多采用傳統完全成本法。隨著單位成本核算越來越復雜和精細，傳統核算方法因其局限性和片面性，帶來如成本扭曲、信息失真等弊端。作業成本法作為一種更加全面、有效的成本核算管理方法，已在很多的行業和企業中得到應用，并反映出了較好的效果。因此探討作業成本法在軍工科研事業單位中的應用成為一種必然。

一、傳統成本核算不足

雖然財政部在2012年和2013年相繼修訂頒布了新版《軍工科研事業單位財務制度》與《軍工科研事業單位會計制度》，但在新制度以及實務操作中對于期間費用（研制費用、管理費用）和應付職工薪酬分配計入項目成本，依然采用直接人員比例法、工時比例法等傳統分配方法，即分配標準一般采用平均投入人工或機器臺時。這種方法在單位項目大類比較少或間接成本數額不大的情形下較適用。

隨著軍工科研事業單位承擔越來越多各渠道科研項目，同時開展多種生產經營活動，因此會計核算更加精細和復雜。并且隨著生產環境等因素不斷變化，軍工科研事業單位總成本中，應付職工薪酬、管理費用、研制費用等占比逐漸增加，幾近半數。更為重要的是，以上間接成本的發生往往決定于項目的技術先進性、可靠性的要求或科研項目的研制階段，與以平均投入人工或機器臺時相關性越來越不密切，使得繼續按照單一分配標準的間接成本分配方法嚴重扭曲了真實成本，項目成本失真嚴重。

而由項目成本失真又引發了一系列問題，如影響產品從小批量試制轉大規模生產的成本預測;無法真正建立客觀合理的經濟責任考評體系;成本管理和控制無從談起，更找不到行之有效的避免損失浪費的途徑等。

二、作業成本法應用優勢

（一）作業成本法簡述

作業成本法是一種基于傳統成本計算制度下間接成本分配不真實而提出來的成本計算和控制方法，由美國會計學家羅伯特·卡普蘭教授和湯·約翰遜教授共同創立。作業成本法的邏輯依據是生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，資源消耗產生成本。

根據作業成本法“作業消耗資源，產出消耗作業”的邏輯，資源應該通過資源動因分配給作業形成作業成本，而作業成本通過作業動因分配給最終成本對象。這就是作業成本核算的兩步制分配程序：一是將資源成本分配給作業。運營恰當的資源成本動因，把有關生產或服務的資源耗費歸集到作業中心，形成成本庫。二是將作業中心成本分配給成本對象。運用恰當的作業成本動因，把作業中心成本分配到成本對象，形成相應的產品或服務成本。

（二）作業成本法優勢

作業成本法突破了標準成本制度模式，沒有將成本控制停留在產品層次，而是以價值鏈思想為背景，強調成本動因分析，揭示資源耗費、成本發生的前因后果，指明了深入到作業水平進行成本控制的途徑，以作業為成本控制的核心，分析哪些是增值作業，哪些是非增值作業，減少作業耗費，以最大限度地降低產品成本，因此作業成本法的主要優點有以下幾方面：一是能夠提供更加準確的各維度成本信息，有助于企業提高產品定價、作業與流程改進、客戶服務等決策的準確性;二是改善和強化成本控制，促進績效管理的改進和完善;三是推進作業基礎預算，提高作業、流程、作業鏈（或價值鏈）管理的能力。

作業成本法不僅大大提高了成本計算結果的精度，還引導領導者關注成本動因，從而克服傳統成本法中間接費用責任不清的不足，使傳統成本法下的很多不可控的間接費用，都能在新的核算系統中找到相關責任人，并施加必要的成本控制。

三、軍工科研事業單位作業成本法應用可能性

作業成本法作為傳統成本核算方法的革新，起步于制造業，目前在制造業企業中已應用得較為廣泛，但在事業單位尤其是軍工科研事業單位中應用還較為鮮見。當然，作業成本法的應用必須符合一定的條件，并不是任何企業或單位都適合運用作業成本法。但是，軍工科研事業單位的某些需求和條件確實構成了作業成本法適用理由：

（一）軍工科研事業單位成本中間接成本過高

目前軍工科研事業單位成本中，材料費、專用費、外協費、差旅費、會議費、事務費、專家咨詢費、國際合作交流等直接計入項目的直接成本占總成本比重較以往下降。人工費、固定資產折舊、管理費等分配計入項目的間接成本占總成本比重已接近半數。而作業成本法最大的作用就是針對間接成本的識別、確認、分配、計量。

（二）國家需要軍工科研事業單位提供更為精確的成本信息

在目前的傳統成本核算模式下，對所有項目成本尤其是間接成本部分的構成顯得千篇一律，項目自身的特性不同造成的成本個體化差異很難得到精準反映。作業成本法分配間接成本的標準不唯一，而是根據不同的成本動因進行分配，使得項目特性在成本上體現得更明顯。

（三）軍工科研事業單位的環境適應作業成本法的應用

軍工科研事業單位一般都根據不同的作業環節成立了相應的部門（中心），各部門（中心）能夠提供作業成本法所需要的數據;軍工科研事業單位一般都具有較為先進的信息化系統和電算化系統，不需要因為推行作業成本法而對現有系統做大規模的重置或調整;軍工科研事業單位一般有著較為成熟內控體系和全面質量管理體系，且單位人員總體學識、能力、素質及執行力較高。

四、軍工科研事業單位作業成本法應用操作

軍工科研事業單位會計核算的特殊性，決定了將現有制造業企業中已應用成熟的作業成本法原封不動照搬到軍工科研事業單位顯然會出現“水土不服”。因此必須將其進行適應性的改造，使其與軍工科研事業單位管理特點融合后推行才會取得較好的效果。可以按照以下幾個步驟進行展開：

（一）組織鋪墊工作

在軍工科研事業單位內部推廣作業成本法前，必備的組織鋪墊工作不可缺少：一是向項目管理人員及行政人員宣貫作業成本法的概念和優勢，以得到以后具體相關實施部門和人員的理解、支持。二是以部門為框架，建立作業中心，如果某個部門涉及作業較單一或影響較小，可以考慮將相關聯的幾個部門合并為一個作業中心。三是在建立的作業中心內部確定可靠人選，作為統計員，負責該作業中心作業量和費用的統計核算，同時制定標準的統計核算模板。

（二）分析作業動因

作業成本法下，每種作業成本是按項目或產品消耗的作業動因數量分配的，因此分析成本與作業之間的關系，確定每種作業的作業動因，就是作業成本核算的關鍵。作業動因是引起某類作業成本發生的活動或因素，選取的作業動因不宜過多或過少，不然就會造成不必要的浪費或者核算粗放。

（三）歸集資源耗費

成本庫以作業中心為對象，把具有相同作業動因的作業所耗費的資源歸集到一起。因此需要財務人員與作業中心統計員協同配合，先將直接成本以外的各類資源耗費按照資源動因分配到各作業中心，然后匯總形成作業中心成本庫，再將成本庫分配至作業中心內的一項或幾項作業，形成每項作業的作業成本。

（四）確定分配成本

根據每項作業成本的作業動因，把各作業成本除以作業動因的單位數，計算出以作業動因為單位的成本分配率，即作業率，再根據成本對象耗用的作業量和作業率，將作業成本分配到產品或項目。在此過程中，作業動因單位數，成本對象耗用作業量，都有賴于統計員的精確統計工作。最終，形成“相關性”較高、精確度較高的產品或項目成本。

當然，作業成本法也有其缺陷，如作業識別、劃分、合并與認定，成本動因選擇及計量方法的選擇存在較大主觀性，操作較為復雜，施行的時間成本和經濟成本較高。但軍工科研事業單位在應用作業成本法核算后，將會使成本核算和管理會計更加融合，不僅使成本信息更加準確，而且更有助于成本控制和管理，從而使軍工科研事業單位的綜合實力進一步提高。

（作者單位為中國核動力研究設計院）

[作者簡介：趙小川（1986—），男，新疆人，本科，畢業于西南財經大學會計學院，研究方向：財務成本法。]