“法外分配”的稅法規制：思路與局限

摘要：稅法規制的效力建立在全面、準確把握各類收益的基礎上。“法外分配”的存在制約了個人所得稅法等制度規范的功能發揮。無論隱性收入還是非法收入，因其“收益性”而具有“可稅性”；現行稅法不拒斥對其征稅，但在適用法律時可能存在邏輯不自洽；經濟觀測和稅務管理等因素使之很難被“應征盡征”，從而造成國家稅款利益流失、主體之間分配失衡。就規制思路而言，個人所得稅法、其它稅收實體法及稅收征管法各有作用空間；論及“治本之策”則尚須從收入分配機制入手，實施系統性變革。稅法規制應嵌入國家治理體系始可高效發揮。

關鍵詞：法外分配；可稅性；個人所得稅法；稅收征管法；稅法規制

中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A 文章編號：1003-854X（2018）02-0136-09

稅法規制如欲高效實施，前提是稅法制度周延涵攝現實中的各種收益形式，如果大量的分配行為、分配關系游離于稅法規制的“法網”之外①，分配規制便有落空之虞。近年來，我國收入分配失衡愈益引起各界關注，“法外分配”的大量存在、及其對分配正義的破壞，為人所詬病。概言之，“法外分配”的誘因至少有三：一是由于立法技術等環節的瑕疵、或是現行稅制滯后于客觀實踐的發展，導致稅法規制無法完整涵蓋、高效回應現實需求②；二是稅法雖為重要的“分配法”，但終究也只是“分配法”體系之一環，有許多分配問題是其鞭長莫及的；三是法律對社會生活的調整有其限度，縱是制定精妙、協同得力的“分配法”體系，也無法涵蓋現實中所有的分配關系。第一個問題可通過稅制優化著手解決；第二個問題則不能僅透過稅法制度的完善，還須借助其它法律制度的配合；第三個問題則要求包括法律在內的多種手段多措并舉，始有根本性完善之可能。相對而言，后兩個問題易被忽視。所得、財產和消費是衡量收益的三大指標，通常所謂“收入”，大部屬于“所得”范疇③，另外也有一些屬于財產收入。本文對“收入”的把握，取其大端，側重從“所得”層面展開，通過研討試圖揭示“法外分配”的存在對于稅法功能的窒礙、相應的法律規制思路及其局限性。

一、收入形式的三元劃分

基尼系數是衡量居民收入分配的重要參數。近年來，官方機構和民間智庫紛紛開展測算中國基尼系數的工作，不同的測算結果同中有異：相同之處在于，各測算結果都顯示中國的基尼系數已經超過國際公認的0.4的“警戒線”，并且維持“高位震蕩”態勢；不同之處在于，國家統計局公布的官方數據基本保持在0.47—0.49之間，而許多民間智庫、以及專家學者測算出的基尼系數則更高④。引致測算結果出現差異的原因很多，其中一個重要原因在于測算口徑的不同，官方數據主要反映居民之間的顯性收入差距⑤、而非官方數據還反映了部分隱性收入差距。⑥ 現實中，高收入群體相當部分的收入無法透過工資薪金等顯性收入得以完整把握；故而較之顯性收入，隱性收入是居民之間差異化分配的重要方面，而法律規制的涵攝未盡，會加劇此種分配失衡。⑦ 因此，十分有必要對收入形式進行類型化梳理，為相應的規制思路設計做準備。

國家發展改革委、財政部、人力資源社會保障部聯合發布的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》（以下簡稱《意見》）中，將改善收入分配秩序的基本途徑概括為四個方面：有力保護合法收入，合理調節過高收入，有效規范隱性收入，堅決取締非法收入。當然，合法收入、過高收入、隱性收入和非法收入四者，邏輯上并不處于同一層面。在政策文件中，作為收入分配改革的著力點予以提出，邏輯上的不自洽當無大礙，可一旦要考慮對應的法律規制手段，則不能不精細地對多種收入形式進行“分析”與“綜合”。有學者將各種形式的收入分為“白色”收入、“金色”收入、“灰色”收入、“黑色”收入與“血色”收入五種類型。⑧ 其中，“白色”收入包括正常的工資福利津貼、勞務報酬、從事生產經營性活動獲得的收入等類型，“金色”收入主要涉及資本收入、財產收入等，“黑色”收入通常界定為走私、搶劫、貪污受賄等違法收入，“血色”收入則如黑磚窯、黑煤礦收入等，至于“灰色”收入，情況復雜。鑒于其對收入類型的梳理較為完整，故而本文將借鑒此種類型化方法對問題展開分析。

一般來講，“白色”收入與“金色”收入多是合法收入，“黑色”收入與“血色”收入則被納入非法收入的行列，介于二者之間模糊地帶的，則是大量存在的準合法收入，其主要對應“灰色”收入。由此可見，根據收入是否合法，可以將各種收入形式區分為“合法——準合法——非法”三種類別。對合法收入應當保護、對非法收入應當取締，殆無疑問。而何謂“準合法收入”？

針對“灰色”收入的分項列舉中，較具共識的是公共資金流失、金融領域的腐敗行為、行政許可和審批中的權力尋租行為、土地收益流失、壟斷行業收入等。從“性質”維度對“灰色”收入予以界分，可將其歸納為三類：一是來源正當，但由于針對性的法律制度（特別是其中的稅法制度）尚付闕如，使之成為缺乏法律監管（比如稅務監管）的收入，可稱作“淺灰色”收入；二是違規但不違法的收入，比如部分壟斷企業在正常工資外超常規發放獎金，這是“灰色”收入的主體，堪稱“正灰色”收入；三是“名灰而實黑”的收入，收受回扣等變相受賄行為，大抵屬于此類。⑨ 當然，也有一些“灰色”收入的形式仍無法精確地歸入某一項下，比如有些收入實際上是非法收入，但無證據可以證明，其可認為介于前述第二、三種類型之間。

從實際出發，“灰色”收入應當作為現階段收入分配調節的重點方向。這是因為其大量的存在對稅法規制的窒礙比較明顯；而這部分收入之所以被稱為“灰色”，相當程度上是因為其未充分、有效地受各類法律制度的規制，比如前述“灰色”收入的第一種類型，本系合理、正當的收入，卻由于針對性制度的缺位，而游離于“法網”之外。就《意見》的具體內容看，其在“推動形成公開透明、公正合理的收入分配秩序”項下，專門提出“清理規范工資外收入”、“加強領導干部收入管理”、“健全現代支付和收入監測體系”等具體要求，并且在“打擊和取締非法收入”中強調要堵住國企改制、土地出讓等領域獲得非法收入的漏洞；這些“亡羊補牢”式的舉措，是在回應現實需求，將分配秩序優化的重心置于“灰色”收入與非法收入上，客觀上有助于稅法功能充分發揮。endprint

需要說明的是，《意見》中強調要有效規范隱性收入，這里使用“規范”之表述，體現了決策者“區別對待”的基本態度；而且，行文中明確將保護合法收入，規范隱性收入，取締非法收入三者并列，邏輯上有將“隱性收入”同上面討論的“準合法收入”或“灰色收入”作同義替換使用的“潛臺詞”。相應地，學者在討論時亦將隱性收入劃為兩類：一為單位發放給個人的福利；二為個人工資薪金所得之外的其它非公開性收入。⑩ 細究之下，二者不可等量齊觀。隱性收入是從“收入是否公開”維度歸納的收入類別，與之對應的是“顯性收入”；也就是說，其包括工資外收入、單位外收入和非法收入三個層次{11}，惟前二者大體上可歸入“灰色收入”項下。因此，隱性收入與灰色收入之間是交叉關系。可能是《意見》的制定者考慮到“準合法收入”的措辭過于“文縐縐”，“灰色收入”的提法又難登大雅（政策文件）之堂，便用“隱性收入”來試圖“一言以蔽之”；只是如此處理可能帶來邏輯混亂，須通過前述分析“以正視聽”。總之，本文根據收入的合法性程度，作“合法收入——準合法收入（“灰色”收入）——非法收入”三維劃分，下文以此為基礎展開討論。

二、“可稅性”的三重境界

“可稅性”是稅法上一個重要的范疇，其關注國家征稅在經濟上的可能性與可行性、以及法律上的合理性與合法性。{12} 對于其內涵，從不同的角度觀察可形成不同的認識，比如前述觀點即是從“經濟——法律”維度所作二元界分；此外，也可依循“理論上的可稅性——法律上的可稅性——實踐中的可稅性”進路展開。“可稅性”問題橫跨從稅法學理到制度實踐的不同維度，因而在具體討論某一對象是否具備“可稅性”時，必須清楚界定是在哪一層次上討論，不宜泛泛而談。

（一）理論上的可稅性

理論上的可稅性即應然層面的可稅性，其關注某項收益是否“應當”被征稅。對之可從“抽象——具體”兩個層次予以把握：前者是運用整體意義上的可稅性原理分析某項收益得否課稅；后者在前者基礎上，還要結合該項收益的具體特征進行分析。{13}

1. 可稅性原理的一般分析

收益性是征稅的基礎，公益性則是征稅的“阻卻事由”。就此而論，無論灰色收入還是非法收入，均屬“收益”，且不具有“公益性”，故而應予征稅無疑。按照德國稅法學者Tipke的見解，只有經濟上的所得或財產，才能表彰一個人的稅負能力，所以“一個人不能因為從事某種行為而被課稅，只能因為可以歸屬于他的經濟能力而被課稅”。{14} 這樣看來，收入是經由準合法抑或非法渠道獲得，恰恰都是從“行為”視角所為之判斷，而這實際上不是判斷可稅性時有意義的指標。須予強調，對于灰色收入、乃至非法收入的征稅，不意味著對其收入合法性的認可；收益的可稅性與合法性是兩個維度的問題，二者并非一定相伴而生。“稅務機關主要應審查是否符合相關的稅法，至于其收入是否符合相關的法律，則是其他部門的職責”。{15}

針對某項收入征稅之后，其被界定為非法收入、或有第三人向該非法收入獲得者主張償還請求權，此時就該非法收入所繳納之稅款，當如何處理？具言之，該納稅人是否產生稅法上的“不當得利返還請求權”，抑或，在其履行面對第三人的賠償義務后，得否在將來認列扣除？歸根到底，灰色收入、非法收入也須征稅，本質上是由于其給特定納稅人帶來“收益”、增進其稅負能力，若不征稅則使相關納稅人“從自己的錯誤中受益”。既然這一前提現在已經發生變化，非法收入已被沒收、或是向第三人履行了賠償義務，“收益”便已不存在，仍然課予稅負顯然不合于量能課稅，會產生針對特定納稅人“一事二罰”的效果。在此意義上，我國臺灣地區學者多將對非法收入的課稅限定在“如果未經法院宣告沒收，亦無被害人存在而不負擔返還義務”之條件下。{16} 該見解并不違反可稅性原理，而是對其不斷迫近的體現。從應然角度看，若非法收入被沒收，相當于稅款繳納行為無“法律上的原因”，無論采“實質的法律上原因說”抑或“形式的法律上原因說”，已繳稅款都應予以退還。{17} 如果是嗣后向第三人履行賠償義務這種情形，稅法學理上要么認為只要存在第三人的損害賠償請求權，即不應課征稅收，因為“既然應被沒收或應償還被害人，則客觀上凈資產并未增加”；要么認為依據可稅性原理應當征稅，但在納稅之后履行賠償義務時，可以作為費用扣除，只是在具體的扣除時點上存有爭議。{18} 結合前文分析，第二種觀點較為可取，通過費用扣除的方式，一方面，同可稅性判斷時“形式審查”的特質相吻合——相當于進行了兩次可稅性分析，前一次根據“財富增加”的形式得出其滿足收益性、從而具有可稅性的判斷，后一次基于“財富減損”的外觀得出應在衡量收益時扣除這部分“損失”的結論；另一方面，如此處理也能夠回避稅款退還加算利息等在現實中較難實現的“理想化”制度的適用。

2. 所得稅法的可稅性分析

可稅性原理格外強調的“收益性”要件，也是所得課稅的正當性基礎所在，稅收不是國家對財產所有權的分享（私有制國家，財產所有權歸屬私人乃是憲法原則；公有制國家亦不必通過稅收形式分享財產所有權），而是對經濟利用行為之“使用收益”所為之分享。{19} 所得稅法層面的可稅性，核心就是準確把握“所得”，而這恰是一項繁難的任務。“‘所得二字，驟視之，似甚明顯，然因經濟組織之復雜，及特別情形之不同，故亦成為可研究之問題”，有時甚至將“所得”之外延擴及主觀心理因素、即“自物品所得之滿足”，以此解釋持房屋以自住者，何以須繳納房產稅——其所得為心理所得，本質上同房屋出租所獲租金這種金錢所得無異，“稅其一而免其他，似非持平之道”。{20}

總體上，不同主張對“所得”的概念界定之異，引致對相關收入有無可稅性的判斷之別。稅法學理有關“所得”的理論主要包括泉源說、純資產增加說和市場交易所得說三種。{21} 泉源說關注是否有獨立、持續性的所得泉源存在，如依此說，灰色收入與非法收入通常不滿足持續性要件，難具可稅性；純資產增加說強調所得是特定期間內經濟上純資產的增加，此說將一切增加納稅能力的經濟得利均作為所得稅之客體，范圍最廣，灰色收入、非法收入由此獲致可稅性當屬無疑；市場交易所得說則要求所得稅之客體須由交易得來，其認知基礎是所得歸屬者生活于其中的共同體對所得之產生有所助益，由是產生“財產權的社會義務”{22}，循此進路，灰色收入與非法收入雖形式上可經由“市場交易”產生，但實質上并不遵循同行之市場法則，譬如等價有償、誠實信用，實難謂其滿足“市場交易所得”要件，此間的可稅性存疑。endprint

基于三種不同的理論學說，灰色收入、非法收入具體在所得稅法層面的可稅性，實有不同的結論。如何理解這種觀點差異？第一，三種學說本來就處在爭奪所得稅法理論之“主流”的階段，而且如果從理論爭論的一個重要衡量標準——體現于立法實踐而論，純資產增加說為主、輔之以市場交易所得說為更多的立法例所采納；第二，即便所得稅法、尤其是個人所得稅法層面的可稅性存疑，也不等于其完全不具有可稅性，這是因為可能透過其它稅種法來對此類收入征稅{23}；第三，日本學者剖析了三種理論主張中非法收入是否具有可稅性的問題，指出不能一概認為非法收入具有可稅性就是對“所得”持廣義理解，“倒不如說與何時認為發生了所得這個問題有關”，易言之，三種主張其實都可以推導出灰色收入、非法收入具有可稅性的結論，不過是產生可稅性的時點不同。{24}

因此，基于上述研討，灰色收入與非法收入在抽象層面具有可稅性；惟于所得稅法題域，由于不同理論主張對“所得”的把握存在差異，相應的可稅性分析結論略嫌“糾結”，這在運用具體制度規制灰色收入、非法收入時亦有體現。

（二）法律上的可稅性

根據稅收法定原則，稅收征納必須有法律依據，理論上的可稅性惟有透過稅法的明確規定，始轉化為“法律上的可稅性”，進而方能作用于客觀實踐。《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）分項列舉所得類型，在第2條載明十種具體的所得類別，并設置了“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”這一兜底條款。從行文看，并不區分各項具體的收入類別是否合法；換言之，即便是灰色收入、甚至非法收入，只要能歸入十種所得類別項下，自應一體征稅。比如，壟斷性企業高管過高的薪酬收入、無證經營獲得的經營所得、超標準的民間借貸利息所得等，通常認為屬于灰色收入，由于它們可分別歸入“工資、薪金所得”、“個體工商戶的生產、經營所得”、“利息、股息、紅利所得”項下，所以均可依法征收個人所得稅。與此同時，針對其它可能難以歸入具體所得類別項下的灰色收入、非法收入，根據該條也可循兩條路徑對之征稅：其一，第十項“偶然所得”的外延較廣，《個人所得稅法實施條例》第8條將其界定為“個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得”，由此可見所得只要具有“偶然性質”，原則上均可納入此項，這便包括個人在非正常情況下獲取的各種不確定性收入{25}；其二，可適用兜底條款進行征稅，即由財稅主管機關因應形勢發展，將難以界定應稅項目的所得納入征稅范圍，該款行文采“確定”之表述，通常理解不要求特定的部門規章形式，可通過頒部稅法規則予以“確定”，理論上講，前述來源正當、但缺乏針對性稅法規制的“淺灰色”收入，可經由此種渠道予以規制，但現實中財稅部門經常通過發文解釋將之納入“工資、薪金所得”等具體項下。{26}

其實，無論是將灰色收入、非法收入根據屬性分別歸入特別列舉項目征稅，還是將之置于“偶然所得”或“其他所得”項下征稅，內在邏輯都是將灰色收入、非法收入與合法收入一視同仁，這在理論上符合可稅性的一般原理。{27} 需要注意的是，當一項灰色收入或非法收入無法對應歸入“工資、薪金所得”等特別列舉項目時，前述“偶然所得”和“其他所得”兩種歸類方法從文義角度看似無問題；但若細加推敲，則各類灰色收入、非法收入是否確可循此路徑“盡入彀中”，并非不言自明。世界上采用分類所得稅制的國家或地區，常見做法是在分項列舉所得項目后，將其它所得歸入一個兜底性質的剩余類別；該剩余類別的外延取決于該國或地區稅法對“所得”之概念究采寬泛或限縮之見解，“如果基本概念是寬泛的，包括任何財富的增加，那么剩余類別就包括那些沒有在其他類別中列舉的任何財富的增加。”{28} 反之，如果該國或地區稅法對“所得”概念系持范圍較窄之理解，則灰色收入、非法收入便不應受剩余類別之涵攝。如此一來，問題的關鍵又回到對“所得”之把握究竟系采泉源說、純資產增加說抑或市場交易所得說的判斷之上。也即解釋“偶然所得”、“其他所得”等帶兜底性質的剩余類別時，對其范圍也非無限擴張，而要遵循所得稅法一以貫之的對“所得”范圍的限定。

申言之，即便將灰色收入、非法收入根據屬性分別歸入“工資、薪金所得”等應稅所得項目予以課稅，有時也并不合適。比如，工資外的福利收入在征收個人所得稅時，被歸入“工資、薪金所得”項下，但其實二者的性質不完全相同：工資薪金可以自由支配，對納稅人需求的滿足是充分的；福利收入在可支配性上受到限制，特別是當其以實物形式表現出來時，可能未必滿足納稅人的客觀需求。如果將二者歸為同一項目合并征稅，如果納稅人甲與納稅人乙的兩項收入之和相等，但甲的工資收入低于乙，對二人課征同等數額的個人所得稅，可能引發不公平。{29} 一邊是難以“應收盡收”的風險，另一邊是“應收盡收”卻有背離分配正義之虞，無論何種情形都可能扭曲稅法功能的發揮。這反映出為合法收入“定制”的所得稅制，直接套用到灰色收入、非法收入時，出現“水土不服”，可謂是“不審勢則寬嚴皆誤”。

總之，根據現行《個人所得稅法》，對灰色收入、非法收入課稅大體可行，但適用法條時可能內生邏輯不自洽，其根源在于相關規則針對合法收入預設，套用至灰色收入、非法收入時不完全適配。

（三）現實中的可稅性

廣泛存在的差異性隱性收入是誘發收入分配秩序紊亂的重要因素。“隱性”意味著經濟上未被觀測到、法律上難受有效規制，即便作為某些收入來源的經濟活動本身不為法律所禁止、但卻因法律文本與現實生活的“疏離”而使此類收入形式呈現“隱性”特質。既然收入取得的過程在事實上脫離了法律的管控，對其課稅便無從談起。隱性收入是從“收入是否公開”維度所作的界定，合法收入、灰色收入與非法收入是從“收入是否合法”角度進行的劃分，從對應關系看，隱性收入大致包含灰色收入與非法收入。目前最大的挑戰不是無從根據“稅收法定”針對灰色收入、非法收入征稅，毋寧說是如何“現實”地發現這些收入形式、進而“應稅盡稅”。{30}endprint

稅法功能有效發揮的前提是對各種形式的“收益”皆能有效把握，比如個人通過各種渠道獲得的灰色收入、非法收入，皆應被納入稅法分配規制的“法網”之中。由此可見，稅法功能的發揮具有附屬性，“應征盡征”僅靠稅收法律和稅務機關無法實現。比如，若沒有《不動產登記暫行條例》的出臺和不動產登記制度的有效運行，對個人自住房征收房產稅便很難達到預期效果，可能使納稅人實際負擔的房產稅與能力原則相背離，甚至在不同納稅人之間產生“逆調節”的消極后果。

概括地講，灰色收入、非法收入要具備現實層面的可稅性，需突破兩大“難關”：一是在經濟上觀測到這部分收入、并且實施有行政管理的可能性；二是在前者基礎上將之納入稅務管理的框架。灰色收入中的“淺灰色”收入與“正灰色”收入很難被觀測到，即便觀測到也難以實施有效管理，前者如各種形式的既未申報納稅、亦未被代扣代繳的收入，后者如小規模無證經營；在此基礎上，稅務機關也可能基于“稅收效率”的考慮，放棄對其中部分收入的征稅，比如前述小規模無證經營之情事。而對于非法收入或灰色收入中“名灰而實黑”的收入，因其以逃離法律監管為“構成要件”，自然在獲得收入時無現實可稅性的空間；如果嗣后被有權機關查處，則此時相關收入被罰沒，對納稅人來講既已不存在“收益”，稅務機關便也無征稅必要。由此可見，將法律上的可稅性轉化為現實中的可稅性、實現“應征盡征”，核心在于“有效的經濟觀測和行政管理”。

三、制度回應的三維架構

針對灰色收入、非法收入等各類“法外分配”，制度因應需要多措并舉，并時刻注意從正、反兩個向度進行思考：各類制度的作用體現在何處，邊界又在哪里？

（一）個人所得稅法能做什么：查遺補缺

對灰色收入與非法收入課征個人所得稅，雖然主要是個人所得稅法的任務，但是客觀地講，其真正能發揮的作用較為有限。總體上不外乎兩種規制思路：一曰“統一規制”，一曰“特別規制”。具言之，前者承認個人所得稅法上相關制度對灰色收入、非法收入一體適用，根據具體的收入形式將之納入不同的所得項下，或用“偶然所得”、“其他所得”將之囊括其中；后者強調灰色收入、非法收入雖具有理論上的可稅性，但至少針對其中某些具體類型的收入形式，須設定特別的制度規范。實際上，灰色收入與非法收入理論上雖皆具可稅性，但內在屬性還是存在差異；進言之，即便同為“灰色收入”，也包含不同類別。從各國家或地區的立法例看，類型化地施予稅法規制是基本思路。

針對非法收入，個人所得稅法專門規定征稅方法無甚必要；分類稅制下，直接將其歸入某一應稅項目、或是作為其它項目所得即可。德國通常將之歸入來自貿易或經營的所得，英國判例法認定賣淫者的收益應按照經營所得課稅，法國將賣淫收入視為工資或非商業利潤{31}，即如是。較特別的是瑞典稅法，其僅要求于經營過程中獲得的非法收入全額納稅，而對非經營過程中產生的非法所得不予征稅。{32} 此外，前文述及，非法收入被沒收或向第三人履行賠償義務時，以采取“扣除”模式較為適宜。{33} “非法收入計入所得時對可能發生的償付是否、以及如何扣除”，稅法需有所安排。瑞典所得稅法即規定，經營中獲得的非法收入全額納稅，但若被沒收則允許扣除。{34} 如果是納稅當期被沒收，根本不會產生應稅所得，所以應理解“扣除”應于沒收情事發生時進行。

灰色收入的情況相對復雜，因其蘊含多種具體類別。灰色收入可大致劃分為來源正當但缺乏針對性規制的“淺灰色”收入、違規但不違法的“正灰色”收入、“名灰而實黑”收入。其中第二、三兩種收入沒有在個人所得稅法上專門規定的必要，著力點應該是加強稅收監管；惟有第一種收入形式，通常“套用”所得稅法上針對合法收入設立的各類具體項目、或是適用“其他所得”項目{35}，一體征稅。但這種做法在具體征稅時可能出現“左支右絀”。客觀上講，如此處理有“不得不”的苦衷，因為想要細致梳理不同類別、分別予以“定向規制”顯然不可能；但是，針對具有普遍性、影響既深且廣的收入項目，考慮在個人所得稅法中設置特別規定，有其必要，典型者如“福利收入”問題。

理論上，福利收入只要能給納稅人帶來“收益”便具有可稅性{36}，在現行個人所得稅法框架下也可以納入“工資、薪金所得”項目征稅；即便是實物形式的福利收入，《個人所得稅法實施條例》第10條也弭平了可稅性障礙。但是，由于部分福利形式對納稅人維持基本生活水平十分重要，尚難認為在這些福利形式之上可以體現絕對、縱向意義上的稅負能力，故而各國所得稅法往往“將某些重要的福利直接排除在稅基之外”{37}，我國《個人所得稅法》第4條即規定按照國家統一規定發給的補貼津貼、福利費、安家費等“免納個人所得稅”；所以嚴格來講，在法律上具有可稅性的福利收入僅為福利收入之一部分，可稱作“附加福利”。進言之，將“附加福利”并入“工資、薪金所得”征稅，固然能避免因非工資性收入、甚至非貨幣形態收入不納稅而引發顯著的分配失衡；但與此同時，將其與工資合并征稅，又可能造成另一種形式的分配不公。所以，有學者建議針對附加福利收入的類型和具體納稅人的情況，作類型化處理。簡言之，一方面將附加福利劃分為“工作需要型”與“非工作需要型”，前者包括交通費補貼、午餐補貼、加班餐費補貼、定期體檢、少量節假日禮物等，后者包括住房福利、用車福利、股票期權、超過法定比例繳付的“五險一金”等；另一方面根據收入標準將納稅人區分為高收入、中收入、低收入三類。這種做法的本質是在調節分配，根據納稅人收入之高、中、低，分別配置不同的附加福利稅收待遇，意圖矯正收入分配格局。然而，針對附加福利的征稅，更應強調對量能課稅原則的遵循。附加福利是否為工作需要，并不影響納稅人稅負能力的增益，將之作為決定是否應稅的核心指標未必恰當；至于納稅人為高收入、中收入抑或低收入，與附加福利本身的課稅關系也不直接，況且可能存在“低收入者的大部分收入為附加福利收入”這種極端情形。此外，該種思路在可行性維度存在兩點不足：一是劃分高、中、低收入標準難定，實踐中易生糾紛；二是將福利項目基于是否為工作需要劃分為兩類，“工作需要”本身帶有主觀判斷因素，而且具體項目中亦多有“超出合理標準部分屬于非工作需要”的設計，增添了把握難度。endprint

部分國家的所得稅法在規制福利收入時，采用“原則上征稅、例外規定排除”的模式。德國將每月不超過44歐元的應稅福利排除在稅基之外，雇主提供的住宅與工作地點之間的公交證、加班費、托兒服務等項目基于社會政策目的因素而不予征稅；美國對小額附加福利不征稅，如每月價值不超過190美元的停車位、一定限額內的搬遷費報銷等。{38} 在稅法中明確設置“寬免項目”，也會遇到操作困難：一方面，限額本身須適時調整，“糾正當這些不予計列項目相對較小時由訴訟提出的不公平”{39}；另一方面，稅收征管實踐中要區分寬免項目與其它項目并不容易，“當稅務人員試圖在作為業務費用的法定扣除的實物支付與貨幣補償的替代物，以及相應的要納稅的實物支付之間進行區分時，許多特殊的問題便產生了。”{40} 另一種做法是在稅法中明確“任何形式的實物福利”都應征稅，但稅務行政中通過類似我國頒部稅法規則的文件設置某些例外。例如，日本的免稅例外包括年節禮物、雇主貨物的折價銷售等，法國的例外情況包括折扣商品、補貼用餐、娛樂設施的使用等。{41}

在我國，除《個人所得稅法》明確的免征項目外，針對各種形式的附加福利皆語焉不詳，依據《個人所得稅法》第2條、《個人所得稅法實施條例》第8條和第10條的規定，應理解為均要繳納個人所得稅，即并入“工資、薪金所得”項下繳納。暫且不論合理性如何，至少這種“一刀切”的做法可行性較差，大多數附加福利事實上都游離于稅收征管范圍之外。因此，建議修法時借鑒域外經驗，規定一定幅度以內、或某些特定項目的附加福利，免征個人所得稅，具體幅度或項目類別可“立法授權”財稅主管部門決定。

（二）稅法能做什么：整章建制

除個人所得稅法的制度修補之外，稅法的其它領域亦有可為之處，可從兩個層面加以把握：

第一層面是其它稅收實體法，通過與個人所得稅法協同、從而編織“疏而不漏”的稅法規制之“網”。這里尤應重視財產稅對所得稅收入分配功能的補充作用。納稅人的收入水平由勞動收入和資產收益決定，在現代社會，資產收益對收入分配差距的形成“助力”更大；與此同時，勞動性收入與財產性收入有一個顯著不同，前者多是暫時性收入，納稅人若無其它來源的收入，不得不將扣除當期支出之后的相當部分用于儲蓄，而財產性收入則為永久性收入，一般情況下財產可以持續性地為納稅人帶來收入。{42} 所以，財產稅在收入分配意義上甚為重要。其實，從“法外分配”維度理解，可揭示出財產稅在實現分配正義過程中，在其它角度的重要性。簡言之，部分納稅人通過灰色收入、非法收入積累的財富，很多時候會通過財產（比如房屋等不動產）的形式“固定”下來、或是希望藉此“財生財”，財產稅的征收便有“亡羊補牢”的意味。遺產與贈與稅同樣能溯及地“干預”收入形成時的“法外分配”。在我國，目前房產保有環節的稅負顯著較輕、而房產交易環節的稅費負擔則明顯偏重，對個人自住房征收房產稅仍在試點之中；遺產稅的開征則更顯遙遠{43}，確有完善空間。

第二層面是稅收征管法，其是實體稅法規制功能的程序保障。“法外分配”的發生很多時候不是由于實體制度缺位，而是程序制度不敷使用，使得許多分配方式能夠輕易地捕捉到“稅網”上面的“斷點”。征管機制的優化，可以將部分灰色收入納入稅收征管范圍。灰色收入中有一類“淺灰色”收入，在取得勞務報酬、稿酬、特許權使用費、財產租賃所得的過程中，由于多種因素的影響，其脫離稅務機關的監管成為灰色收入。針對此種情形，稅收征管法的完善作用甚大；納稅人識別號、支付情況報送、信息資料交換和共享等制度的建立健全，代扣代繳制度的完善，都有助于前述問題的改善。

（三）法律能做什么：治本之策？

通過上述多部稅收法律的協同并舉，能否徹底根治“法外分配”制約稅法功能有效發揮之“痼疾”？這涉及到對稅法、乃至整體法律作用限度的理性認知。

誠然，通過法律制度的完善，以及執法力度的加強，相當一部分“淺灰色”收入可望褪去“灰色”外衣，經由納入法律規制的框架、回歸其“合法收入”的本來意旨，比如小規模無證經營被納入工商部門的檢測系統；同時也會有不在少數的非法收入，因為從源頭上即受到嚴格管控，使之連擾亂分配秩序的“機會”都已大幅縮減、從而再無論及現實可稅性之必要。但是，以上皆只是局部改良，同“治本”目標仍有相當距離。意欲“治本”，首先應明確究竟何者為“本”。筆者認為，灰色收入與非法收入的“法外”運行、以及其在現實中占比不低的狀況，導致收入分配秩序的紊亂，引發稅法規制不暢，僅僅是“標”；收入分配機制的系統性問題，才是此處尋覓的“本”。

新中國成立以后相當一段時期，我國實行的計劃經濟其實是將國家作為一家“超級公司”，自上而下統一安排生產、交換、分配、消費，收入分配也是這個鏈條上的一環，服務于“重工業優先”等國家目標。借鑒馬克思在《哥達綱領批判》中提出的思路，我國傳統的分配機制采用“先扣除后分配、高扣除低分配”模式{44}，國家作為進行分配的絕對權威，在初次分配環節根據國家需要，先行扣除比例相對較高的部分，再就剩余部分在不同個人之間進行“按勞分配”。這引致一系列后果：首先，國家積累率很高、而居民收入水平低位徘徊；其次，居民收入太低，單純憑借貨幣收入較難維持生計，國家為獲得義理正當性，通過承擔大量的福利供給義務換取國民的支持，“企業辦社會”、“福利房”、“公費醫療”都是此種體現，由此導致“收入的貨幣化程度不高”的現象，時至今日，這種狀況仍一定程度上存在于國家機關、國有企事業單位；再次，因為居民貨幣收入低，而包括醫療、住房在內的重要商品其實又沒多大必要在市場上交換，就導致市場規模相對較小、分工不充分；最后，稅收本質上是國家對“收益”的分享，居民貨幣化收入低、交換市場不發達，稅收賴以生存的土壤便十分貧瘠，比如個人所得稅在彼時就不存在，無怪乎該階段的納稅意識十分淡薄。

改革開放以來，我國的收入分配機制有一定變化，但許多本質性特征并未徹底改變。就“變”而言，最主要者莫過于在“按勞分配”基礎上引入“多種分配方式并存”，“按要素分配”的重要性不斷上升。然而，至少兩方面的問題需要引起重視。第一，“先扣除后分配、高扣除低分配”的指導思想依舊存在，長期推行“趕超型戰略”意味著其仍然大有市場，這在“勞動報酬”部分體現得較突出。國家機關、國有事業單位職工的工資標準國家仍在很大程度上可以直接決定或影響；而在民營企業部分，通過最低工資標準、企業工資指導線、勞動力市場工資價位指導 {45} 等間接調控方式，對工資的形成可施加相當之影響。{46} 如果比較工資增長與物價增長，特別是房價漲幅，不難發現國家對工資增長還是持 “適當從緊”的態度。“低收入”與“高消費”之間的張力大量誘致了灰色收入、乃至非法收入的產生；由于稅法規制主要針對工資薪金等合法收入進行，故而面對灰色收入、非法收入時顯得“回應性不足”。第二，重要性不斷上升的“按要素分配”，其實是從前述分配機制中異化并“野蠻生長”而來。學理上當然可以作出資本、勞動力、管理、技術、信息等“學院式”的分類，但社會實踐中這些生產要素的形態各異，遵循著“抓到老鼠就是好貓”的市場邏輯。在此過程中，有些“要素”的形成未必正當，“按要素分配”的過程亦可能脫離法律管控，這也為灰色收入、非法收入的大行其道提供了可能。endprint

既然尋得“法外分配”的“本”，那么是否只要對癥下藥、將“法外分配”拉回“法”的視域中便可“標本兼治”呢？答案并不樂觀。筆者認為，針對前述收入分配機制之“本”，根本性的解決之道應是建立合理的工資增長機制與規范“按要素分配”的過程。在前者，勞動法有關最低工資標準、工會、勞動合同等方面的一系列制度，可起到“局部作用”{47} 和“表層作用”{48}，但不能根本性解決問題。在后者，規范“按要素分配”可從三方面著手：一是強調要素形成的正當性，比如《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十三個五年規劃的建議》中特別在“規范隱性收入”之后緊接著提出“遏制以權力、行政壟斷等非市場因素獲取收入”，此間法律有一定作用，但根本性的解決之道要在政治層面探尋，比如對壟斷行業的規制即涉及對行政權力的約束；二是強調“按要素分配”過程的適法性，就此而言法律的作用較大，多個部門法都有“用武之地”；三是對要素形成的收入，建立必要的調節機制，黨的十七大以來持續強調“增加居民的財產性收入”，但若缺乏配套措施便可能導致“越有錢的越有財產、越有財產的越有錢”的“馬太效應”。稅法的作用重心在前述第三點，一方面，通過對量能課稅原則更好地貫徹，使財產性收入較高的納稅人承擔更重的稅負，實現縱向公平；另一方面，在量能課稅的基礎上，透過累進稅率等手段調節分配，“削峰補谷”。具言之，個人所得稅法的系統性完善（不能單純調整工薪所得費用扣除標準，而是整體改進稅制模式、課稅單位、扣除標準）、財產稅制的健全（重構房地產稅種是為至要），應是現階段的核心任務。

綜上所述，對法律手段在規制“法外分配”時所能發揮的作用，應該有客觀而清醒的認識：一方面，通過立法和執法的優化，確實能在一定程度上改善收入分配秩序，將更多的灰色收入、非法收入納入稅法的規制網絡，使稅法規制有的放矢；另一方面，對法律的作用也不宜盲目夸大，如果沒有相關領域的配套改革，試圖通過法律手段根本性地解決“法外分配”，不過是一個“美麗的氣泡”。

注釋：

① 例如，有學者測算得出，2002—2009年間“隱性收入”規模約占各年度GDP的19%至25%。白重恩等：《中國隱性收入規模估計——基于擴展消費支出模型及數據的解讀》，《經濟研究》2015年第6期。

② See Alesina， Alberto and Rodrik Dani， Distributive Politics and Economic Growth， The Quarterly Journal of Economics， 1994， 109（2）.

③ Whittenburg， Gerald E.， California Income Tax Fundamentals 2004， South-Western College Pub.， pp.13-15.

④ 參見程永宏：《改革以來全國總體基尼系數的演變及其城鄉分解》，《中國社會科學》2007年第4期。

⑤ 有學者指出，官方數據的“失真”很大程度上是因為“對高收入戶進行收入調查并取得真實數據面臨種種困難”，特別是其中占比甚大的“灰色”收入無法體現在官方統計中。參見王小魯：《灰色收入與居民收入差距》，《中國稅務》2007年第10期。

⑥⑧⑨{11} 楊燦明等：《規范收入分配秩序研究》，經濟科學出版社2014年版，第19、14—15、17、18—19頁。

⑦ 如果將曾經廣泛存在、目前亦未完全絕跡的公費醫療等“隱性收益”（而非狹義的“隱性收入”）納入考慮范圍，并注意到“實際上對這些隱性收益征稅是存在很多困難的”，則現實中的分配失衡更加嚴重。張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第160頁。

⑩ 席曉娟：《收入分配秩序的財稅法規制研究——以不同類型收入為研究對象》，載劉劍文主編：《財稅法學前沿問題：依憲治國、收入分配與財稅法治》，法律出版社2015年版，第352—353頁。

{12}{15} 張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第139、148頁。

{13} See Magill， Roswell Foster， Taxable Income， The Ronald Press Company， 1936， pp.137-148.

{14} 劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第194頁。

{16}{18}{21} 陳清秀：《稅法各論·上》，臺灣元照出版公司2014年版，第58、59—61、51—57頁。

{17} “實質的法律上原因說”認為如果稅收債權人與稅收債務人之間不存在基礎性法律關系，即相關稅款繳納行為并無稅收實體法上的請求權基礎時，該繳納行為就欠缺法律上的原因；“形式的法律上原因說”則將具體的行政處分作為相關稅款繳納行為的法律上原因。陳清秀：《稅法總論》，臺灣元照出版公司2012年版，第421—424頁。

{19} 參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版，第102頁。

{20} 何廉、李銳：《財政學》，商務印書館2011年版，第343—345頁。

{22} 參見張翔：《財產權的社會義務》，《中國社會科學》2012年第9期。

{23} 比如灰色收入的一種形式是工資外收入、或曰“附加福利”。新西蘭、澳大利亞分別自1985、1986年起針對這部分收入另行征稅，成為獨立于個人所得稅之外的一個稅種。陳少英：《稅收債法制度專題研究》，北京大學出版社2013年版，第244頁。

{24} [日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監譯，法律出版社2014年版，第106頁。

{25} 劉劍文、熊偉：《財政稅收法》（第6版），法律出版社2015年版，第298頁。endprint

{26} 比如，《國家稅務總局關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》（國稅函[2006]245號）即明確：“因公務用車制度改革而以現金、報銷等形式向職工個人支付的收入，均應視為個人取得公務用車補貼收入，按照‘工資、薪金所得項目計征個人所得稅”。

{27} Vendryes， Thomas， Jayaram， Grey Income： Hidden Face of Inequalities， China Perspectives， 2010， 4（84）.

{28} [美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006年版，第236頁。

{29} “工資與福利性質的混淆，不利于促進公平的收入分配以及保護弱勢員工的利益，使原本就不能體現實質公平的分類所得稅制更是雪上加霜。”陳少英：《稅收債法制度專題研究》，北京大學出版社2013年版，第240頁。

{30} S. F. Reardon， K. Bischoff， Income Inequality and Income Segregation， American Journal of Sociology， 2011， 4（116）.

{31} 可作對比的是，我國臺灣地區“直接稅處26/04/21處”第203號“訓令”指出：“娼妓系屬不正當營業，原在取締之列，不予課征所得稅。”陳清秀：《稅法各論·上》，臺灣元照出版公司2014年版，第59頁。

{32}{34}{37}{38}{41} 參見 [美]休·奧爾特、 [加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結構性分析》（第3版），丁一、崔威譯，北京大學出版社2013年版，第220—21、221、193、196—197、194—195頁。

{33} 日本《所得稅法》第45條規定了罰金不得作為費用扣除，此外，其批準的國際公約中也明確了賄賂不得作為費用扣除，根據法律解釋的方法，法律未明確規定的其它形式的“非法支出”，是可以扣除的。這種“原則允許、個別排除”的思路，值得借鑒。 [日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監譯，法律出版社2014年版，第107頁。

{35} 比如日本所得稅法上的“雜所得”。參見 [日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌等譯，法律出版社2004年版，第183—185頁。

{36} John Freebairn， Personal Income Taxation， Economic Papers： A journal of Applied Economics and Policy， 2012， 31（1）.

{39} [美]約瑟夫·A·佩契：《美國稅收政策》，李冀凱、蔣黔貴譯，北京出版社1994年版，第107頁。

{40} [美]布坎南：《公共財政》，趙錫軍等譯，中國財政經濟出版社1991年版，第249頁。布坎南在論述中提到了“馬丁尼午餐”等例子。

{42} 參見陳少英：《稅收債法制度專題研究》，北京大學出版社2013年版，第253—254頁。

{43} 參見趙芳春：《淺談我國開征遺產稅的相關制度準備》，《稅務與經濟》2003年第1期。

{44} 馬克思在“德國工人黨綱領批注”中提出，“不折不扣的勞動所得”與“有折有扣的勞動所得”不同，前者是社會總產品，要從中扣除“補償消耗掉的生產資料的部分”、“擴大生產的追加部分”、“應付不幸事故、自然災害等的后備基金或保險基金”，還要再扣除一般管理費用、用來滿足共同需要的部分、為社會需要者設立的基金等，剩余部分才用來進行個人分配。《馬克思恩格斯選集》第3卷，人民出版社1995年版，第302—303頁。

{45} 勞動力市場工資價位指導是人社部門定期對各類企業中的不同職業、工種的工資水平進行調查、分析、匯總、加工，形成的向社會發布的工資價位，其主要起指導作用，體現國家的間接調控。常凱主編：《勞動法》，高等教育出版社2011年版，第379頁。

{46} 工資水平的決定機制有政府決定與市場決定之分，通常認為我國計劃經濟時期的工資水平決定機制是典型的政府決定型，目前正在努力建立市場取向的工資決定機制。參見常凱主編：《勞動法》，高等教育出版社2011年版，第364頁。

{47} 《勞動法》第2條第2款規定，“國家機關、事業組織、社會團體和與之建立勞動合同關系的勞動者，依照本法執行”，其中“依照本法執行”和同條第1款對企業、個體經濟組織與其勞動者“適用本法”的規定，形成對比。《勞動合同法》第2條也有同樣規定。

{48} 勞動法對工資的調節，不觸及工資形成的根本，只是就工資的發放形式、工資支付保障、“雙倍工資”等具體事項加以規定。

作者簡介：侯卓，中南財經政法大學法學院講師，湖北武漢，430073。

（責任編輯 李 濤）endprint