美國政府采購中成本會計準則制定經驗與啟示

●吳翹楚

早在19世紀20年代，美國政府已經開始尋求方法來控制供應商的合同成本，避免信息不對稱造成的風險，經過了長時間的衍變發展，建立了成本會計準則（CAS）。其建立是在美國政府采購合同的重心向成本加成合同偏移的環境下，為了減少信息不對稱現象對合同成本的影響、加強政府采購成本管理而做出的客觀選擇。其以法律的形式規范所有政府采購合同，囊括成本計量、不同會計期間成本分配及不同會計對象之間的成本分配三方面內容的成本會計實務，強化了成本信息的可比性，預防了成本分配失誤以及供應商牟取私利的行為。隨著作業成本法、標準成本法等先進成本管理理念的流行，日本、韓國、印度等國家都相繼建立成本會計準則來規范成本會計實務。

我國尚未建立統一的成本會計準則，但政府采購管理一直關注成本核算。我國政府采購制度于上世紀90年代初期正式得到應用，1994年開始向法制化發展。我國政府采購主要遵循的是《企業會計準則》，但是該準則體系面向所有行業，其中成本規定不夠具體，不能考慮到不同行業成本核算的具體要求，從而導致成本分配失誤或成本信息失真。繼財政部印發12個行業核算辦法之后，我國發布了《企業產品成本核算制度》，截至2017年12月31日，已對鋼鐵和石油行業提出了具體成本核算要求。相比于美國政府采購成本管理，我國還存在制度與法律上的諸多不足。作為WTO的成員國，我國計劃加入 《政府采購協定》（A-greement On Government procurement，簡稱GPA），可以預見，在不久的未來，政府采購市場就將全面開放，為了提升我國企業成本核算水平及在全球化市場的競爭力，建立成本會計準則勢在必行。成本會計準則的建立，從低層次來說，能提高我國政府采購的成本核算水平，為政府采購提供全面的決策有用的成本信息，對政府采購行為進行規范；從高層次來說，能對我國現存的零散的政府采購成本管理準則進行整合，建立綜合有效的成本管理系統和成本監審系統，發揮政府采購政策功能，推進管理會計建設，滿足經濟和社會的需求，促進我國政府采購國際化。

一、美國政府采購中成本會計準則的應用

（一）美國政府采購成本會計準則的發展歷程

美國成本會計準則產生的根源在于政府采購中主要合同類型發生了改變。早在20世紀初期，制定合理的成本核算制度的必要性就已經出現。如表1所示，1916年，針對軍事合同中關于供應商的利潤征稅額，美國稅收法規對政府合同中的可確認成本作出了詳細規定；1934年，“財政決定極點5000”出臺，不同類型的成本和不允許成本被定義，針對聯邦政府采購合同間接費用分配的要求也得以體現；1942年，美國軍隊發布“綠皮書”，為成本如何進行分配制定了規則；1949年，美國軍事采購開始使用“武裝部隊采購規則”（ASPR），“綠皮書”和“財政決定極點 5000”被取代，該規則對成本分配的一般原則及各項成本的可行性制定了規范；1950年，“國防產品法案”在第七條規定承包商禁止對政府訂購加價或者或添加條款和要求；1956年，“武裝部隊采購規則”經過修訂之后，將成本分配規則進一步詳細化、明確化，但還不能對承包商進行足夠有效地制約；1968年，修訂國防產品法案，政府無法確定此條法律是否得到了有效實施從而提出成本會計準則的制定。

經過廣泛的實踐，制定統一的成本會計準則的必要性得到了證實。成本會計準則委員會（CASB）于1970年8月建立，在CASB存續的十年期間，總共出臺了19條成本會計準則：CAS401-418以及CAS420。1980年，由于固定價格合同的重新使用，國會取消了CASB的運營，但沒有取消已經制定的19條準則。歷史證明，固定價格合同已經無法滿足美國軍事采購的需求，在1988年，CASB得到重建，相比于之前的CASB，重建的CASB擁有更大的權力，能夠對成本會計準則進行制定、頒布、修改和廢除，成本會計準則的絕對地位得到了確立。

美國的成本會計準則以聯邦法律為基礎，構建了嚴格規范的法律法規體系，凌駕于其他會計準則之上，為美國的政府采購確立了一致的操作程序。美國聯邦法規第48號聯邦政府采購規則體系（Federal Acquisition Regulations System）為政府采購法律的基本法，它在第99章對CAS做出了詳細闡述，具體包括9901規則和過程（RULES AND PROCEDURES）、9903合同范圍（CONTRACT COVERAGE）、9904成本會計準則（COSTACCOUNTING STANDARDS）、9905教育機構的成本會計準則（COST ACCOUNTING STANDARDSFOR EDUCATIONAL INSTITUTIONS）。

表1 美國成本會計準則發展歷程

（二）美國政府采購中成本會計準則體系的現狀

1、美國成本會計的具體準則。成本會計準則作為美國政府采購的基本方針，是美國聯邦法規中政府采購法律的重要組成部分。如表2所示，美國聯邦法規（Code of Federal Regulations，簡稱 CFR），是由美國聯邦政府組成部分中的執行單位出臺的政策體系，體系包括兩類：一般性規則和永久性規則。它使用“Reserved（保留）”來對某一部分的CFR進行留白，表示它可能在將來的某個時間將監管信息插入到這個位置。CFR將19個具體準則的內容分成 Purpose （目標）、Definitions （定義）、Fundamental requirement（基本要求）、Techniques for application（應用的技術）、Illustrations（說明）、Interpretation（解釋）、Exemption（免責條款）、Effective date（生效日期）八個部分。新的CASB重新調整了最初的19個標準，只做了一些小小的修改，并且沒有采用任何新的標準。它涵蓋了成本會計的主要方面，更多地從法律而非準則的角度對承包商加以約束。

表2 美國成本會計準則具體標準

2、美國成本會計準則的其他規定。由于美國公法100-679(41U.S.C.422)要求某些承包商和分包商遵守成本會計準則(CAS)，并在書面上披露并遵循他們的成本會計慣例，CFR在第48號第99章第9903號條款合同范圍中針對制定了有關CAS適用范圍的具體細則。CAS適用于合同而不是承包商。

CAS在9903.201-1中確定了合同或轉包合同是否受到豁免的規則。以下類別的合同和子合同為豁免合同:密封投標的合同；經協商后沒超過談判真實性法令（TINA）限額的合同和分包合同，針對這個安排，一個部門發給另一個部門的訂單應視為分包合同；合同或分包合同是與小企業協商簽署的；與其他國家政府簽訂的相關合同和分包合同；價格以政府法律法規為依據進行制定的合同和分包合同；固定定價合同、價格調整不以實際成本為基礎的固定定價合同、時間和材料合同、勞動時間合同和收購商業項目的分包合同；金額低于750萬美元的合同或分包合同，前提為合同授予之前，承包商或分包商沒有履行任何涉及到價值750萬美元以上的合同或分包合同；以價格競爭為根本的、無需針對產品成本或實際價格提交數據的固定價格合同或分包合同。

CAS針對非豁免合同作出了詳細規定。非豁免合同分為全部范圍合同（必須遵循所有19個標準）和部分范圍合同 （只要求遵循標準401、402、405和406的合同）。然而，處于準則完全覆蓋下的公司不受其不適用的標準制約。一旦公司收到的單一合同金額超過750萬美元，修改過的保險范圍將適用于合同，這就是“觸發”合同。修改過的保險范圍適用于所有與CAS有關的非豁免合同，直到該公司達到準則完全覆蓋的標準。如一個公司在當前的會計期間得到一份超過5000萬美元的合同，或者在之前的成本會計期間，有多個被準則覆蓋的合同，累計達5000萬美元，除了必須遵守所有目前適用的19個標準，公司還必須提交一份CAS披露聲明來說明公司的會計實踐。

二、我國政府采購中成本相關規定

（一）我國政府采購的有關規定

自政府采購法實施以來，我國對政府采購中的相關問題，逐漸形成了一套以政府采購法及其實施條例為主，以現有具體實施辦法為副的體系。繼我國《政府采購法》2003年起實行，2014年修訂之后，我國《政府采購法實施條例》于2015年得到運用，為采購法的實施提供了具體指導。采購法和采購細則的實施，對國家權益和社會公眾權益加以維護，對政府采購人員加以保護，使政府采購行為有法可依，取得了顯著成效。我國財政部在2017年末印發《政務信息系統政府采購管理暫行辦法》，同日公布《政府采購質疑和投訴辦法》，并于2018年1月印發《政府采購代理機構管理暫行辦法》。這些辦法不同角度對采購過程中的不規范行為進行進一步的制約，加強政府采購內外部監督，符合現行法規和實際監管的需要。

（二）我國成本監審的有關規定

近年來，我國運用成本監審的方法，對產品成本進行核定，對價格監管嚴格要求，尤其重視壟斷行業中存在的一系列問題，為建立健全“準許成本＋合理收益”為核心的壟斷行業定價制度奠定基礎。但是由于我國還沒有建立起針對政府定價的商品和服務專門的成本核算制度，導致成本監審難度增加。2006年1月17日，我國在《重要商品和服務價格成本監審暫行辦法》的基礎上制定《政府制定價格成本監審辦法》。該辦法施行之后，為了將其貫徹落實，對定價成本進行合理審核，我國又發布了 《定價成本監審一般技術規范》（試行）。2017年9月18日，我國發布的《政府制定價格行為規則》，縮小了政府定價范圍，強化成本管理、促進成本信息公開。《政府制定價格成本監審辦法》于2018年開始實行，明確了成本監審作為政府采購管理的主要手段之一，是政府在擬定或調整價格的過程中需要應用的重要程序，對加強我國壟斷行業的監管、規范政府采購中的成本問題有著重大作用。

（三）我國關于成本核算的有關規定

我國成本核算制度始于1953年，曾經草擬、制定過八個成本核算制度，在滿足當代經濟發展需要的同時，為我國日后建立完整統一的成本核算奠定了基礎。1953年我國學習蘇聯經驗，出臺《國營工業企業統一成本計算規程》，針對企業成本計算問題提出詳細規定。隨后的六個成本核算制度，各有不足之處，有些甚至未能頒發，但為我國建立成本核算制度提供了經驗。2013年8月16日，《企業產品成本核算制度（試行）》對我國改革開放以來在制定成本核算制度中取得的經驗進行進一步總結，意圖推進我國管理會計體系建設，提高會計信息質量和成本管理水平。該制度在條例中列舉了世界主要經濟體關于產品成本核算標準的情況，借鑒了美、日兩國的經驗，并依據企業會計準則，在以往制度辦法的有效實踐基礎上進一步完善產品成本核算制度規范。但是在制度講解中對美國成本會計準則做具體闡述時，誤將CAS420寫成了CAS419。

三、美國成本會計準則的經驗借鑒

（一）以成本會計準則為依據，促進成本信息透明化、機制化

美國成本會計準則的目標在于確保每個承包商在估算成本時所用的做法與他在積累和報告成本時所使用的成本會計方法相一致。為了促進成本信息透明化和機制化，CAS通過19條具體準則對成本處理中的一致性以及具體類別的成本處理方式作出了規定。成本信息的透明化和機制化有效增加了政府采購中報價定價的可靠性和可比性，提供了在合同履行期間財務控制成本的重要基礎。

我國目前市場價格機制處于政府定價與市場定價并存的狀態，隨著新《政府制定價格行為規則》進一步縮小了政府定價范圍，對成本信息有了更高的要求。我國至今尚未有一個統一的成本核算制度，導致成本管理較為混亂，成本信息質量不高。在政府采購合同以成本為基礎的情況下，這種情況將更加嚴重，如我國軍工采購中的成本類型合同，供應商虛報成本現象屢見不鮮。我國應建立成本會計準則，以其為依據，針對供應商在相似情況下對成本的處理方式的統一性以及這種處理方式的持續性做出具體規定，并對成本信息的披露作出要求，加強成本會計的統一性和一貫性，促進成本信息透明化、機制化。

（二）以成本會計準則為依據，加強政府采購成本管理

在美國現有的經濟環境下，美國成本會計準則提高了成本會計管理的一致性和連貫性，加強了成本信息質量，為控制政府采購成本打下了基礎。它的建立，使美國政府采購部門能夠對合同成本準確計量，讓采購人員能夠將其與其他供應商的合同成本以及由此產生的合同的績效成本進行比較。

我國近幾年政府采購規模快速增長，但和美國相比我國成本管理存在制度不健全、法律不完善、缺少具體細則、秩序混亂等問題。雖然我國政府采購一直在不斷根據政策變化進行改革，在實際操作過程中，成本過高的事實仍然時有發生。雖然我國針對政府采購中成本問題提出了一系列辦法并對規章制度進行不斷改革修訂，但是有些地方過于原則化，導致在成本制約方面不能起到很好的效果。以成本會計準則為根本，事前，政府采購預算部門能制定與實際成本趨同的采購預算計劃；事中，政府采購部門能通過對不同合同成本之間的對比分析選擇合適的供應商；事后，政府采購審計部門能對政府采購中的不規范行為進行監察和規范，最終達到減少采購成本虛高的風險、提高財政資金使用效率的目的。

（三）以成本會計準則為依據，規范政府采購實務

在美國成本會計準則存續期間，它從不同方面規范了美國政府采購實務，起到了防范風險、提高效益的作用。美國成本會計準則通過加強成本會計實踐的一致性，提高了類似交易同等對待的可能性，推動了合同簽訂時成本問責制的建立，是規范實務的有效方法。它對成本一致性以及具體處理方式做出的詳細規定，使美國政府采購實務有法可循，減少了確定采購成本和合同執行過程中的困難。從另一方面來說，由于美國成本會計準則加強了成本會計的統一性，降低了對美國政府采購人員專業水平的要求，減少了他們需要做出的職業判斷的難度，控制了政府采購實務中的不必要成本。

我國政府采購多以公開招標的形式進行，由于沒有統一規范的成本會計準則，在實務的應用方面存在諸多缺陷。政府采購是與人相關的一種經濟活動，因此在政府采購實務中存在為了滿足自身利益最大化而滋生貪污腐敗現象的道德風險。由于信息不對稱現象的存在，政府無法了解競標者的實際成本并對其進行有效分析。由于我國政府采購缺乏細則和實際條款，對采購人員的專業能力和道德水平都形成了挑戰，在進行采購招標的流程中發生尋租行為的風險很高。即便采購人員利益與政府利益相互一致，我國仍存在實行政府采購制度時間遠遠小于西方國家的問題，這在很大程度上導致我國大部分政府采購人員的能力并不足以支持他們做出專業判斷。美國成本會計準則在具有規則性的同時，使用原則性來滿足其條例的實施需求，我國同樣應該對不同成本類型進行劃分，進而確定可以計入成本的支出范圍和成本確認、計量與分配的原則，在原則性中加入規則性，使二者相結合，達到規范我國成本會計實務的目的。在我國建立一套統一的成本會計準則的假設下，我國能對政府采購人員進行統一培訓，提高其專業素養，做出更加有效的職業判斷，減少我國和發達國家之間的差距。

（四）以成本會計準則為依據，整合與完善政府采購成本規章制度

國際上，包括美國、日本在內的大多數國家都針對政府采購制度擬定了一系列規則，形成了具有特色的法律體系。美國成本會計準則是直接寫入美國聯邦法規的具有領導地位的基礎法律，雖然美國政府采購的基本法有三部，但是成本會計準則在其中擁有絕對的指導地位。GAAP是針對一般企業的統一會計制度，而美國成本會計準則是針對合同標的成本會計實務制定的統一一致的準則，是美國在大環境下針對成本管理做出的必然選擇。

我國政府采購有關制度目前在多個方面存在不足：法律和制度不夠完善；法律應用效率不高、范圍不廣；政府采購成本管理制度還未法制化。雖然我國在不斷對政府采購的法律法規進行改進，但都是著重于各種宏觀層次問題，對政府采購的成本關注較少，相比于美國，我國針對政府采購成本管理的規定還處于原則層次，并沒有進行深入的探討，在性質和地位上都與美國存在巨大差距。我國應該效仿美國，在之后的立法中將成本會計準則寫入法律，對有關法律法規進行完善并將現有的規章制度進行整合，建立我國自己的具有法律權威性的成本會計準則。一旦成本會計準則擁有法律效力，將對供應商形成更大的壓力，為合同雙方提供更加公平的基礎，對政府采購行為產生更強的約束力。

（五）以成本會計準則為依據，完善政府采購監管體系

美國對成本會計準則的需求源自政府采購中存在的信息不對稱問題，由于不同的利益相關者之間利益并不完全一致，在雙方都追求自身利益最大化的情況下，供應商缺少動力對成本進行管制、對成本信息進行客觀披露。美國成本會計準則對政府采購各個方面都做了較為完善的規定，針對政府采購監管各個層面進行具體分析，對監管體系框架進行不斷優化，對政府采購法律體系進行持續完善和再建設。

我國雖然尚未建立完善的政府采購監管體系，存在管理缺陷、法律漏洞，但政府采購與國際接軌已經是大勢所趨，符合改革開放新格局，盡快加入GPA及其他雙、多邊議題談判，拓展對外合作新空間。為了完善我國政府采購監管體系的規管框架，我國應該從制度和法律出發，對新的成本會計制度提出要求，在成本會計實踐中，進一步規范成本核算程序，提高成本核算標準，對可計入定價成本的費用項目進行嚴格界定，促進成本監審規范化，對政府采購成本監管體系提出具體細則并加以實行。政府采購監管體系的搭建，將有效加強政府成本監管，增加我國成本會計的國際認可度。

縱觀美國成本會計準則的發展過程，我國對成本會計準則的制定并不能一蹴而就。我國應該集合發改委、財政部、國務院等與政府采購密切相關的政府部門的力量，成立成本會計準則委員會，在人員設置上可以效仿美國成本會計準則委員會的做法：OFPP（Office of Federal Procurement Policy）的管理者(擔任主席)和國防部的一名成員(這個職位由國防合同審計局局長擔任)、總務管理局、工業和私營部門。委員會根據社會現狀和需求進行綜合考慮，發布成本會計準則。

值得注意的是，我國是強調公有性的社會主義國家，政府定價不僅僅要為政府采購服務，還需要為壟斷行業和受到政府管制的行業服務。成本會計準則建立之后，由于有了統一的準則，成本監審將會變得更加公平，針對以成本加成定價法進行成本核算的軍工行業，成本管理問題也能得到妥善的解決。2017年，國家出臺政府采購規章制度的速度明顯加快，我國政府采購在規模高速增長、制度高速發展的同時，也面臨著政府采購市場對外開放的問題。我國應該加快建立成本會計準則的步伐，從而縮小和美、日等國家存在的差距，為推進我國加入GPA談判工作、建立公平公正的市場環境、拓展政府采購對外合作的新空間提供一份力量。

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[2]萬壽義,鞠秋云.美國成本會計準則對我國政府采購成本控制的啟示[J].財政監督,2010，(10).

[3]萬壽義,周園.美國成本會計準則解析及啟示[J].會計之友(下旬刊),2010，(12).

[4]汲楊.關于制定我國成本會計準則相關問題研究[D].大連：東北財經大學,2012.

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