建筑業“營改增”財稅熱點問題探析

常翠萍

建筑業全面實施“營改增”試點以來，財稅環境發生了翻天覆地變化，一批批與增值稅有關的公告或文件不斷出臺，又隨著試點工作深入而推陳出新，對我們財務工作者來說，真是有點應接不暇。為了又快又好地順應新環境新政策，一方面要求我們認真學習并領會新政策文件精神，另一方面又要結合實際工作，把增值稅財稅政策理論融入工作中來，去靈活地掌握和運用。

建筑業“營改增”已一年有余，我們在工作中遇見諸多財稅問題，比如納稅義務時間如何確認，超經營范圍開具發票是否合規等等，這些問題當中有些是大家比較棘手熱議的，那么如何正確地認識、把控化解這些問題顯得尤為重要。

筆者結合實際工作，將突出的熱點問題進行了歸類，下面從增值稅政策運用、增值稅專用發票抵扣特殊情形、增值稅會計處理三個方面進行探析，希望給大家有所幫助。

一、增值稅政策運用

（一）建筑業納稅義務時間的確認。

正確地確認增值稅納稅義務發生時間，意義是重大的。一方面能夠確保企業按期足額繳納稅款，另一方面也可以防范稅務風險。

建筑業“營改增”后，涉及到納稅義務時間有五種情形（見表 1）。

為了清析地掌握納稅義務時間確認要點，筆者認為建筑企業納稅義務發生時間：①開具發票日；②提供服務中或完成后收到款項日；③合同約定的付款日。

納稅義務確認原則：按照孰先原則，以上三個時點哪個日期發生在先，哪個就是納稅義務發生時間點。

（二）超經營范圍開具發票。

企業在生產經營中，有時會發生工商部門許可的經營范圍之外業務，例如閑置房屋出租、銷售使用過的固定資產、轉售水電等應稅行為。那么發生超出經營范圍的業務，能否開具發票是我們關注的話題。

1.能不能開具發票，開具屬于虛開嗎

根據《發票管理辦法》第19條明確規定,銷售商品、提供服務的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；國家稅務總局[2017]16號公告又再次強調，按照實際交易情況如實開具發票。

表1 增值稅納稅義務時間確認匯總表

也就是說，只要是企業發生真實業務，不僅可以超經營范圍開具發票，而且不屬于虛開發票。

2.開具發票有沒有稅務風險

雖然超經營范圍可以開具發票，但是存在一定風險。隨著“金稅三期”上線，稅務部門加大了核查力度，實現了大數據、云計算比對，新稅控開票系統增加選擇商品和服務稅收分類編碼功能，所以超出經營范圍去開票，可能會引起主管稅務機關的關注，需要提供佐證證明業務的真實性，進行合理地解釋。

3.超經營范圍發生業務要不要工商變更

建議分情況對待：①臨時性業務：向主管國稅機關說明情況，增加業務稅種，可以自行開具發票，比如發生不動產出租、轉銷水電、銷售已使用的固定資產等業務；②經常性業務：先到工商部門做變更，增加經營范圍，再經主管稅務機關增加稅種，然后自行開具發票，比如經常發生機械設備租賃、銷售工程材料等業務活動。

二、增值稅進項抵扣特殊情形

（一）一般納稅人購置固定資產必須取得增值稅專用發票

根據財稅【2016】36號文件附件1第17條規定，增值稅計稅方法分為簡易計稅方法和一般計稅方法兩種，簡易計稅方法的項目是不允許抵扣進項稅額，但該文件附件2第一條第（四）項第2款又規定，不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產用途發生改變，用于允許抵扣的應稅項目，在改變用途的次月可抵扣進項稅額。

可以抵扣的進項稅額=固定資產凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率。

按照上述規定，簡易計稅方法的工程項目購置固定資產時雖然采購環節的進項稅額不允許抵扣，但仍然需要取得增值稅專用發票，先認證再做進項稅額轉出賬務，當用途發生改變，可以轉入進項稅額，能夠做到“應抵盡抵”。

舉例：某施工企業是一般納稅人，2017年7月份購置了一棟（20間）房屋用于職工住宿，取得增值稅專用發票注明稅額11萬元，金額100萬元，折舊年限20年無殘值，同年7月份認證并申報抵扣并做進項稅額轉出。2017年10月將該房屋中的5間改做庫房用。

分析：8月、9月、10月需要計提折舊，則固定資產凈值=原值-折舊額=100-[100÷20/12]×3=98.75（萬元）；因固定資產用途改變可抵扣進項稅額＝98.75÷（1+11%）×11%=9.79（萬元）。

（二）購置的固定資產兼用于一般計稅方法項目和簡易方法項目，須取得增值稅專用發票抵扣進項稅額

根據財稅【2016】36號文件附件1第27條規定，購置固定資產只有專用于簡易計稅項目時才不允許進項抵扣，混用方式是可以抵扣進項稅額的。

舉例：某施工企業是一般納稅人，2017年10月購置壓路機一臺，既用于一般計稅方法A項目，同時又用于簡易計稅方法B項目，取得增值稅專用發票注明稅額17萬元，金額100萬元。則17萬元的進項稅額是可以認證抵扣的。

三、增值稅會計處理

2016年12月3日，財政部頒布了《增值稅會計處理規定》（財會【2016】22文件），進一步規范了增值稅會計處理，明確“應交稅費”科目下可設置10個二級明細科目，其中：新增三個“待”字明細科目（見表2）。

（一）待認證進項稅額和待抵扣進項稅額明細科目區別在于：前者未認證未抵扣，后者已認證未抵扣。

（二）待轉銷項稅額科目核算一般納稅人按照會計制度已確認工程結算，但按照稅法規定尚未發生納稅義務時間，從而形成稅會差異，待以后納稅義務發生時，再轉入至銷項稅額專欄。

（三）期末財務報表上需要正確反映。如果待認證進項稅額和待抵扣進項稅額明細科目期末出現借方余額，反映的是企業一項目資產，填寫至資產負債表“其他流動資產”或“其他非流動資產”欄中；如果待轉銷項稅額科目期末出現貸方余額，反映的是企業一項目負債，填寫至資產負債表“其他流動負債”或“其他非流動負債”欄中。

表2 三個“待”字科目匯總表

（四）三者共同點：①都屬于過渡性會計科目；②僅適用于一般納稅人的建筑企業；③增值稅納稅申報表上均不需要反映。

結論：后“營改增”時代，建筑業財稅熱點問題其實是很多的，本文僅從增值稅政策運用、增值稅進項抵扣特殊情形、增值稅會計處理三個方面進行了闡述探析，由于水平有限，文中觀點如有不當，還望同仁們批評、指正。

[1]《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅[2016]36號文）.

[2]《財政部國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號文）.

[3]《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局[2016]69號公告）.

[4]《增值稅會計處理規定》(財會[2016]22號文).

[5]《國家稅務總局關于增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局[2017]16號公告）.

[6]《中華人民共和國發票管理辦法》.