基于發票管理視角的企業稅負比較研究

謝曉妮

引言

2016年5月1日起，我國全面實施“營改增”政策，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活性服務業，標志著“營改增”政策全面落地。本文基于發票管理的視角，從納稅人實際操作的層面解析發票管理對企業稅負的影響。

一、以票控稅：一種基于發票管理的稅收征管手段

以票控稅是稅務機關利用發票的特殊功能，強化稅源監控，促進稅收征管目標實現的重要手段。它是建立在“管稅就要管發票，管發票就是管稅”的治稅理念之上的。一方面它通過立法加強了對發票的印刷、領購、開具、保管與檢查等環節的管理，另一方面，它又通過立法將經過國家認可的發票作為抵扣稅款和稽核收入的主要合法憑證。隨著“營改增”政策的全面落地，我國增值稅實現了對貨物和服務的全覆蓋，基本打通了稅款抵扣鏈條。與營改增前營業稅的發票管理不同，增值稅“逐環節征稅、逐環節抵扣”的憑票扣稅制度強化了以票控稅的征管方式，發票管理是否規范對納稅人意義重大。對增值稅一般納稅人而言，如果不能取得合法的扣稅憑證，則意味著進項稅額不能獲得抵扣，直接會加重納稅人的增值稅稅負。

二、不同發票類型的稅負比較分析

營改增后，發票的發售和管理統一由國稅系統進行，結束了國地稅發票分開的局面。從增值稅抵扣管理的角度來看，只有增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書、中華人民共和國稅收完稅憑證是合法有效的增值稅扣稅憑證，而增值稅普通發票不具有合法扣稅憑證的功能。在上述眾多類型的合法扣稅憑證中，增值稅專用發票是最主要的一種扣稅憑證。因此，本文主要分析增值稅普通發票、增值稅專用發票和無票情況下企業的稅負變化情況。

假設A企業為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%，企業所得稅稅率為25%，購進價值1000元的貨物。

下面針對不同類型發票的稅負進行比較分析。

（一）增值稅專用發票與普通發票的稅負比較分析

情況一：收到銷售方開具的增值稅普通發票1000元。

情況二：收到銷售方開具的增值稅專用發票1000元。

（1）增值稅進項稅額

準予抵扣的進項稅額為：1000÷(1+17%)×17%=145.30(元)

情況一：收到普通發票，無法抵扣進項稅額。1000元全部計入成本，增加應繳增值稅145.30元。

情況二：收到專用發票，可以抵扣進項稅額。計入成本854.70元，少繳增值稅145.30元。

（2）城建稅、教育費附加及地方教育費附加

145.30×（7%+3%+2%）=17.44(元)

情況一：由于增加增值稅應納稅額，增加應繳的地稅附加17.44元。

情況二：由于減少增值稅應納稅額，減少應繳的地稅附加17.44元。

（3）企業所得稅

（145.30+17.44）×25%=40.69（元）

情況一：不得抵扣的進項稅額計入成本，會減少企業利潤，減少應納稅所得額；此外，地稅附加也會減少應納稅所得額。因此，減少企業所得稅40.69元。

情況二：增值稅進項稅額可以抵扣，會減少成本增加利潤，增加應納稅所得額；此外，少繳的地稅附加也會增加應納稅所得額。因此，增加企業所得稅40.69元。

（4）結論

與增值稅普通發票相比，每購進1000元的貨物，取得增值稅專用發票可以減少的稅費成本為：

145.30+17.44－40.69=122.05（元）

究其原因，主要是取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅額，從而減少繳納增值稅，同時減少地稅附加，但也會同時增加應納稅所得額，但總體稅費成本比取得增值稅普通發票明顯減少。現行增值稅的稅率分別為17%、11%和6%。不同稅率情況下，取得增值稅普通發票和專用發票的稅費成本。如表1所示：

從表1可以看出，對于增值稅一般納稅人而言，無論適用稅率的高低，取得增值稅專用發票比取得普通發票能降低企業稅費成本。

（二）增值稅專用發票與無票的稅負比較分析

情況一：不向銷售方索取合法有效的發票。

情況二：收到銷售方開具的增值稅專用發票1000元。

（1）增值稅及各項地稅附加

在實務工作中，有些納稅人為了降低購進價格而不向銷售方索取發票。未取得合法有效發票和取得增值稅普通發票均不得抵扣進項稅額，繳納的增值稅稅額和各項地稅附加金額沒有區別。

表1 不同稅率下增值稅普通發票與專用發票的稅費成本比較表單位：元

（2）企業所得稅

情況一：各項地稅附加可以在企業所得稅前扣除，會減少應納稅所得額，進而減少企業所得稅：

17.44×25%=4.36（元）

但是，由于無法取得合法票據，計入成本的1000元需要進行納稅調整，增加應納稅所得額1000萬元，進而增加企業所得稅：1000×25%=250（元）

因此，無票情況下，企業所得稅稅額增加245.64元。

情況二：取得增值稅專用發票，扣除進項稅額后計入成本的支出允許在企業所得稅稅前扣除，減少企業所得稅稅額：1000÷(1+17%)×25%=213.68(元)

此外，少繳的地稅附加會增加應納稅所得額，增加企業所得稅：17.44×25%=4.36（元）

因此，在取得增值稅專用發票的情況下，企業所得稅稅額減少209.32元。

（3）結論

與無票情況相比，每購進1000元的貨物，取得增值稅專用發票可以減少的稅費成本為：

145.30+17.44+209.32=372.06（元）

究其原因，主要是取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅額，成本可以在稅前扣除，總體稅費成本比無票情形明顯減少。不同稅率情況下，取得增值稅專用發票和無票的稅費成本。

（三）增值稅普通發票與無票的稅負比較分析

情況一：不向銷售方索取合法有效的發票。

情況二：收到銷售方開具的增值稅普通發票1000元。

（1）增值稅及各項地稅附加

由于增值稅普通發票不是合法的扣稅憑證，因此取得普通發票和無票情況一致，均不得抵扣進項稅額，繳納的增值稅稅額和各項地稅附加金額沒有區別。

（2）企業所得稅

在未取得合法有效發票的情況下，計入成本的1000元需要進行納稅調整，增加應納稅所得額1000萬元，增加企業所得稅：1000×25%=250（元）

因此，與無票情況相比，取得普通發票會減少企業所得稅250元。

三、營改增納稅人發票管理建議

（一）轉變發票管理思維

“營改增”政策全面落地后，企業如果還秉持營業稅的發票管理思維，不僅增加企業稅負，而且會使企業面臨巨大的稅務風險，更有甚者會進入稅務“黑名單”。因此，建議營改增納稅人盡早轉變發票管理思維，加大相關涉稅人員的學習培訓力度，在充分理解增值稅稅款抵扣鏈條原理和發票管理規定的基礎上，建立并規范企業的發票管理業務流程。

（二）加強增值稅專用發票的管理

增值稅專用發票承載著合法扣稅憑證的功能，相關的法律法規對增值稅專用發票的領購、開具、取得、認證等環節有著十分嚴格的規范要求，特別是“三流一致”和“虛開”問題。隨著稅收征管信息化建設不斷推進，信息管稅作為基于信息化的征管理念、制度和技術創新，賦予了“以票控稅”征管手段新的內涵，為完善“以票控稅”機制提供了一個新的視角。特別是“金稅三期”系統全面上線以來，從防偽稅控系統整個業務流程來看，系統基本上還是立足于傳統的“以票管稅”的思路。因此，營改增納稅人在日常經營活動中必須加強對增值稅專用發票的管理，提高虛開發票的防范意識，規避虛開增值稅專用發票的風險，減少不必要的損失，真正享受國家稅制改革的紅利。

（三）合理進行稅務籌劃

基于上文分析可知，企業取得不同類型發票的稅負有較大的差異，這為企業合理安排業務活動，進行稅務籌劃提供了空間。對于增值稅一般納稅人而言，在購進環節可以結合價格折讓臨界點原理，選擇不同的供應商和購進價格，運用不同的采購策略，事先進行稅負測算，選擇最有利于企業經濟效益的方案，避免產生業務實際發生后再行補救的被動局面。在銷售環節，分別核算不同稅率的應稅業務，避免從高適用稅率；同時認真研讀增值稅納稅義務發生時間的規定，推遲納稅義務的發生，獲取資金時間價值。

綜上所述，“以票控稅”是一種針對我國征稅情況過于復雜的妥協方案。目前，信息管稅是構建新型稅收征管方式的重要依托和方向。發票信息作為重要的涉稅直接信息，是信息管稅的重要組成部分。因此，對于納稅人而言，發票管理工作是否規范到位至關重要。

[1]重慶市國家稅務局課題組.以票控稅——基于信息管稅的視角[J].稅務研究，2012，（4）：58-61.

[2]林淳.“以票控稅”機制在地方稅收征管中的問題與對策研究[D].電子科技大學，2013：3.